Учет основных средств

2. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1. Понятие и классификация

Основные средства – это материальные активы, которые:

а) предназначаются для использования в производстве или поставке товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей 

и, как ожидается,

б) будут использованы в течение более чем одного периода.

Вопросам учета основных средств посвящен МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее – МСФО 16) и раздел 16 НСФО 2. Они не регламентируют порядок учета недвижимости, предназначенной для сдачи в аренду (инвестиционной собственности), речь о которой пойдет немного позже, а регулируют правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.

Основные средства используют в течение многих производственных циклов, они постепенно изнашиваются и, сохраняя свойства и форму, переносят свою стоимость на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

В зависимости от характера участия в процессе производства основные средства подразделяются на:

• производственные – это такие основные средства, которые непосредственно участвуют в процессе производства или создают для него условия. В их состав входят производственные здания и сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, инструмент;

• непроизводственные – основные средства потребительского назначения. Они не принимают участия в производственном процессе, а предназначены для обслуживания культурно-бытовых потребностей работников предприятия.

По принадлежности основные средства делятся на:

• собственные – это основные средства, которые принадлежат субъекту и отражаются на его балансе;

• арендованные – это основные средства, полученные от другого субъекта по договору аренды на установленный в нем срок.

По характеру использования основные средства подразделяют на:

• действующие – основные средства, используемые в производственной и хозяйственной деятельности;

• бездействующие (законсервированные) – временно неиспользуемые основные средства;

• находящиеся в запасе – основные средства, образующие запас для замены действующих основных средств в случае их ремонта, ликвидации, аварии.

По вещественному составу основные средства классифицируются на:

• инвентарные – имеющие вещественное содержание и поддающиеся обмеру и подсчету в натуре (здания, сооружения, машины, оборудование);

• неинвентарные – основные средства, которые не могут быть подвергнуты инвентаризации, т. е. затраты, не имеющие вещественной формы (капитальные затраты, планировка земельных участков и т. д.).

Для целей налогообложения основные средства разделены на следующие группы:

Классификация объектов основных средств по видам в соответствии с национальными и международными стандартами ведения учета производится организациями самостоятельно с учетом специфики их эксплуатации. В качестве примера стандартами приводятся следующие группы основных средств:

• земельные участки;

• земельные участки и здания;

• машины и оборудование;

• водные суда;

• воздушные суда;

• автотранспортные средства;

• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

• офисное оборудование.

Приведем типичную классификацию основных средств по видам в зависимости от целевого назначения и выполняемых функций:

земля – количество и стоимость земли, находящейся во владении организации, приобретенной на правах собственности или безвозмездно полученной на правах постоянного землепользования. То есть это земельный участок, включая почвенный покров и поверхностные воды, на который распространяются права собственности;

здания – архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, жилья, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей (производственного, складского, административно-хозяйственного, социально-бытового назначения). Здания имеют в качестве основных конструктивных элементов стены и кровлю. Объектом классификации является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, то их считают от­дельными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, учитываются как отдельные здания только в том случае, если такие пристройки носят иной функциональный характер, чем объект в целом. К ним относятся отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи и прочее), которые являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания;

сооружения – инженерно-строительные объекты, назначением которых является выполнение тех или иных технических функций в процессе производства без изменения предметов труда или осуществление различных непроизводственных функций (артезианские скважины, бассейны, стадионы, ограждения, стволы шахт, нефтяные и газовые скважины, плотины, эстакады, колодцы, водокачки, мосты, хранилища-баки, цистерны на фундаменте, подъездные пути, автомобильные дороги и другие).

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. Например: нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы; мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно; эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, пути по эстакаде, ограждения;

передаточные устройства – устройства, при помощи которых производится передача электрической, тепловой или механической энергии, а также передача (транспортировка) жидких и газообразных веществ со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации и передачи (линии электропередачи, теплосети, трансмиссии, трубопроводы, линии связи и энергетические (кабельные) линии, водопроводы, канализационные сети, паропроводы и теплопроводы);

машины и оборудование – устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. Объектом классификации является каждая отдельная машина, включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент, необходимые для выполнения возложенных на нее функций, не являющаяся составной частью другой машины. В зависимости от основного назначения они подразделяются на следующие виды:

энергетические (силовые) машины и оборудование – машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию; машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т. д.) в механическую,
т. е. в энергию движения (теплотехническое оборудование, турбинное оборудование и газотурбинные установки, электродвигатели, комплексные установки и прочие силовые машины и оборудование);

рабочие машины и оборудование – устройства, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда с целью изменения его формы, свойства, состояния и положения (машины и оборудование черной, цветной металлургии, химической промышленности, нефтеперерабатывающей и нефтехимической промышленности, нефтегазодобычи, горнодобывающей промышленности, электронной промышленности, машины и оборудование по производству строительных материалов, деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной, полиграфической, легкой промышленности, оборудование пищевой, рыбной, мясной, молочной промышленности, машины и оборудование прочих отраслей);

измерительные и регулирующие приборы и оборудование – устройства, предназначенные для измерения параметров эксплуатируемых основных средств, регулирования производственных процессов, проверки качества сырья, материалов, готовой продукции, санитарно-гигиенических условий. К ним относятся дозаторы, амперметры, микроскопы, манометры, весы, кассовые аппараты, хронометры и другие;

информационные машины и оборудование – устройства, предназначенные для преобразования и хранения информации: оборудование систем связи, вычислительная техника, включая средства управления технологическим процессом, оргтехника, оборудование для хранения визуального и акустического отображения информации;

транспортные средства – технические устройства, предназначенные для перемещения людей и грузов. К данному виду относят:

автомобильный транспорт – технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по суше (грузовые и легковые автомобили, тягачи, прицепы, трамваи, троллейбусы);

водный транспорт – технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по воде (грузовые суда, танкеры, лесовозы, баржи (самоходные баржи), грузопассажирские суда);

воздушный транспорт– технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по воздуху (грузовые самолеты, товарно-пассажирские самолеты, вертолеты);

железнодорожный транспорт – технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по железной дороге (электровозы, тепловозы, паровозы, грузопассажирские вагоны, товарные вагоны, цистерны);

трубопроводный транспорт – технические устройства, предназначенные для перевозки грузов (жидких или сыпучих) по трубопроводу;

инструмент – механизированные и немеханизированные орудия ручного труда или прикрепленные к машинам предметы для обработки металлов, дерева и т. п. (режущие, ударные, давящие и уплотняющие орудия труда – электродрели, краскопульты, электровибраторы, тиски);

производственный инвентарь и принадлежности – предметы производственного назначения, которые служат для выполнения или облегчения производственных операций: рабочие столы, верстаки, шкафы типовые и стеллажи, инвентарная тара, контейнеры;

хозяйственный инвентарь – конторский и хозяйственный инвентарь (столы, гардеробы, диваны, кресла, несгораемые шкафы, множительные и копировальные аппараты);

прочие основные фонды – библиотечные фонды независимо от стоимости, спортивный инвентарь, музейные ценности.

2.2. Первоначальное признание и оценка основных средств

Объект основных средств признается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности как актив, если удовлетворяет следующим двум условиям:

1) существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная с активом, будет получена организацией;

2) себестоимость актива может быть достоверно оценена.

Будущая экономическая выгода – это возможность непосредственно или косвенно способствовать поступлению денежных средств или их эквивалентов предприятию, включая возможность сокращения оттоков денежных средств.

Выгода, заключенная в активе, может быть получена в результате:

• продажи актива;

• обмена на другие активы;

• использования актива для производства продукции (работ, услуг);

• использования для погашения обязательств;

• распределения между собственниками организации.

Если экономические выгоды неочевидны, то затраты, связанные с приобретением активов, относятся на расходы текущего периода, отражаясь в отчете о совокупном доходе.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других активов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

Пример

Компания приобрела холодильники, микроволновые печи, картины, зеркала, часы, кухонную утварь (ложки, тарелки, вилки), кухонную мебель. Еще были закуплены бытовые кондиционеры, вентиляторы, электрообогреватели для поддержки микроклимата в помещениях, где работает персонал. Как признать в учете вышеперечисленные активы?

Вся вышеперечисленная бытовая техника, а также картины, зеркала и часы, как правило, приобретены исключительно для нужд работников и создания им комфортных условий труда. Данные активы не будут использованы по другому назначению и, следовательно, не принесут организации никакой экономической выгоды в будущем. Это говорит о том, что названные активы не отвечают условиям признания их в качестве основных средств, а их стоимость в момент поступления должна быть сразу отнесена на расходы текущего периода. Что касается холодильников, микроволновых печей и кухонной мебели, то эти активы могут в совокупности быть необходимы для производства новых активов (в данной ситуации, возможно, для приготовления пищи в столовой организации). Поэтому они участвуют в производственном процессе для получения экономической выгоды от производства и реализации готовых блюд работникам организации или сторонним лицам. Вследствие этого их необходимо признать в составе основных средств. Если же эти активы не предназначены для производства других активов, а, к примеру, опять же обеспечивают комфортные условия труда работников, то данные активы нужно признать как расходы организации. При этом желательно вести забалансовый учет данных активов с целью обеспечения их сохранности.

Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, стандарты позволяют учитывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется раздел 12 НСФО 2 и МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

Пример

Приобретаемое основное средство предполагается использовать при монтаже другого основного средства (более крупного объекта), но до непосредственного монтажа оно будет находиться на складе. Можно ли при поступлении стоимость этого актива сразу отнести на счет незавершенного строительства или следует признать его основным средством?

По определению, основные средства – это активы, которые, как ожидается, будут использованы в течение более чем одного периода, обычно более года. Предполагается, что такие активы участвуют в производственном процессе многократно, т. е. не один операционный цикл, и переносят свою стоимость на расходы предприятия или на вновь созданные активы путем начисления амортизации. Судя по вышеописанной ситуации, актив будет использован всего один раз при монтаже более крупного объекта, а следовательно, он не может быть признан в качестве основного средства. Целесообразнее такой актив в момент поступления и оприходования на склад учесть в составе запасов, а в момент отпуска – списать на затраты незавершенного строительства. Бухгалтерские проводки при этом будут выглядеть следующим образом:

на момент поступления от поставщика

Дебет 1310 Сырье и материалы /1350 Прочие запасы

Кредит 3310 Кредиторская задолженность поставщикам

отнесение на незавершенное строительство при отпуске со склада в монтаж

Дебет 2930 Незавершенное строительство

Дебет 1310 Сырье и материалы /1350 Прочие запасы

Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты, штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы.

Одним из основных вопросов в учете амортизируемого имущества является его оценка.

Оценка – процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и включаться в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Различают следующие виды оценки долгосрочных активов:

себестоимость (первоначальная стоимость) – это:

• сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств,

или

• справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения,

или

• сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО;

балансовая стоимость – сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях;

остаточная (ликвидационная) стоимость – это предполагаемая стоимость, которую компания сможет получить в данный момент времени за объект основных средств, если предположить, что он уже находится в конце срока своего полезного использования;

амортизируемая стоимость – это себестоимость актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом остаточной стоимости;

возмещаемая стоимость – это наибольшее из значений либо стоимости актива для организации, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемой суммы в случае его продажи;

ценность использования – это текущая стоимость будущих потоков денежных средств, которую организация планирует получить от использования данного актива и реализации его по истечении срока полезной службы либо планирует понести при исполнении обязательства;

переоцененная стоимость – это справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Остаточная стоимость объекта основных средств, если она существенна, определяется на дату приобретения и начала эксплуатации. Остаточная стоимость объектов основных средств должна пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Но если компания применяет метод оценки основных средств и нематериальных активов, при котором объекты переоцениваются по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации, то новая остаточная стоимость устанавливается после каждой переоценки объекта.

Имеются некоторые трудности при определении остаточной стоимости в момент поступления объекта, так как спрогнозировать условия, в которых будет использован данный объект, сегодня является проблематичным. Решение этой проблемы каждая компания должна определить в своей учетной политике.

Если в учетной политике компании выбран подход, при котором учет амортизируемых активов ведется по себестоимости, то остаточная стоимость определяется как ожидаемые выгоды от актива в ценах на день поступления объектов в эксплуатацию: либо остаточную стоимость объекта определяет приемочная комиссия путем визуальной оценки его технического состояния и исходя из норм эксплуатации отдельных частей, узлов и деталей, либо остаточная стоимость объекта определяется исходя из его себестоимости (процент к себестоимости активов). В этом случае бухгалтерии компании необходимо проанализировать списание долгосрочных активов в предыдущие периоды и определить, какой процент от стоимости списываемых объектов составляют полученные запасные части, лом и отходы. В зависимости от специфики деятельности компании остаточная стоимость может составлять от 0,1 до 2 процентов.

Если в учетной политике выбран другой подход (переоценка балансовой стоимости), то остаточная стоимость должна пересматриваться на дату каждой переоценки актива. При этом применяются данные о стоимости реализации аналогичных активов, используемых для таких же целей, срок полезной службы которых заканчивается на дату переоценки.

В любом случае субъекты вправе самостоятельно определить ликвидационную стоимость с учетом реальных условий.

Основные средства могут поступать в организацию следующими способами:

• приобретение за плату;

• путем строительства;

• приобретение с отсрочкой платежа (в кредит);

• получение в дар (безвозмездное поступление);

• приобретение в обмен на другие активы.

При первоначальном признании объекта основных средств субъект должен измерить данный объект по его фактической себестоимости.

Если объект приобретается за плату, то его себестоимость включает:

– цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок;

– любые затраты, непосредственно относимые на доставку актива до местонахождения и приведение его в текущее состояние (например, затраты на подготовку места установки объекта, затраты на его доставку, погрузку/разгрузку, установку, сбор и пуско-наладочные работы);

– первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и вывоз объекта и восстановление участка, на котором он расположен.

Не включаются в себестоимость актива:

– затраты, связанные с открытием новых производственных мощностей;

– затраты на вывод на рынок нового товара или услуги;

– затраты на осуществление бизнеса на новом месте или с новым видом клиентов, включая затраты на обучение персонала;

– общие административные и другие накладные расходы.

Пример

Компания приобрела производственное оборудование. В связи с данной операцией компания понесла следующие затраты: стоимость оборудования по счету-фактуре – 2 500 000 тенге, расходы на транспортировку – 700 000 тенге, таможенные пошлины – 250 000 тенге, обучение сотрудников – 430 000 тенге, расходные материалы на пробное тестирование оборудования – 140 000 тенге.

Себестоимость данного оборудования составит 3 590 000 тенге (2 500 000 + 700 000 + 250 000 + 140 000). Затраты на обучение сотрудников признаются расходами и не включаются в стоимость оборудования.

При определении себестоимости отдельных видов основных средств имеют место некоторые особенности, к примеру, когда земля приобретается в целях реконструкции или для строительства здания, стоимость устранения существующих конструкций и прочих препятствий включается в стоимость земли. Выручка от реализации материалов, полученных при ликвидации конструкции, сокращает эти затраты. Однако если земля уже находится во владении предприятия, а существующие конструкции устраняются для предоставления места новому строительству, то затраты по сносу не включаются в стоимость земли, а признаются расходами периода.

Пример

Организация приобрела участок земли для строительства производственного цеха и понесла следующие расходы: стоимость земли – 3 700 000 тенге, оплата юридических услуги по оформлению сделки купли-продажи – 280 000 тенге, снос старого здания, расположенного на этом участке, – 1 300 000 тенге. Доход от реализации материалов, полученных в результате сноса старого здания, составил 320 000 тенге.

Рассчитаем себестоимость приобретенного земельного участка:

Цена приобретения 3 700 000

Юридические услуги 280 000

Оплата за снос старого здания 1 300 000

Доход от реализации материалов (320 000)

Итого себестоимость 4 960 000

Если объекты основных средств создаются самим предприятием, например при строительстве, то себестоимость актива включает: все прямые затраты, понесенные в процессе строительства (материалы, оплата труда, отчисления от оплаты труда), накладные расходы, если они имеют непосредственное отношение к строительству (например, амортизация других основных средств, а также нематериальных активов, используемых в строительстве), и проценты по кредиту.

Порядок включения в себестоимость основных средств процентов по кредитам регламентируется разделом 24 НСФО 2 и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». В соответствии с положениями данных стандартов организации должны учитывать все затраты по займам, используя:

• модель отнесения затрат на расходы периода

либо

• модель капитализации затрат, когда начисленные проценты по кредиту включаются в себестоимость строительства исходя из рассчитанной ставки капитализации.

Пример

Компания строит здание магазина. В начале 2009 года был взят кредит в сумме 4 000 000 тенге под 18% годовых, а остальные затраты по строительству компания оплатила из собственных средств. Также у компании имеется другой кредит в сумме 15 000 000 тенге со ставкой 12% годовых. Затраты на строительство в течение года составили 10 500 000 тенге. Требуется определить следующие показатели за 2009 год:

1) ставку капитализации расходов по займам;

2) сумму расходов по процентам, подлежащую капитализации;

3) сумму расходов по процентам, подлежащую отнесению на расходы периода.

1. Рассчитаем ставку капитализации:

15 000 000 тенге ´ 12% = 1 800 000 тенге.

4 000 000 тенге ´ 18% = 720 000 тенге.

15 000 000 + 4 000 000 = 19 000 000 тенге.

1 800 000 + 720 000 = 2 520 000 тенге.

Ставка капитализации составила 13,26% (2 520 000 : 19 000 000 ´ 100%).

2. Сумма расходов по процентам, подлежащая капитализации, составила 1 392 300
тенге (10 500 000 тенге ´ 13,26%).

3. Сумма расходов по процентам, подлежащая отнесению на расходы периода, составила 1 127 700 тенге (2 520 000 - 1 392 300).

Все затраты в процессе строительства накапливаются на счете 2930 «Незавершенное строительство». До завершения строительства актив не учитывается как основное средство, потому что он еще не находится в рабочем состоянии. По завершении строительства и при вводе в эксплуатацию актив переносится на счет основных средств и подлежит амортизации. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 2410 Основные средства

Кредит 2930 Незавершенное строительство.

Если основные средства приобретаются в кредит, то есть с отсрочкой платежа на период, превышающий обычные условия оплаты, себестоимость объекта основных средств равна той сумме, которую необходимо было бы выплатить при немедленной оплате. Разница между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов по кредиту (в соответствии с основным подходом), если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным подходом согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Пример

Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 1 456 000 тенге (включая НДС) при условии оплаты в течение 60 (шестидесяти) дней с момента поставки. При оплате в другие сроки, но не более одного года, организация должна будет заплатить за оборудование 1 800 000 тенге.

В учете данная ситуация будет отражена следующим образом:

в момент поставки оборудования

Дебет 2410 Основные средства 1 300 000

Дебет 1420 Налог на добавленную стоимость 156 000

Кредит 3310 Кредиторская задолженность поставщикам 1 456 000

в момент оплаты через 6 (шесть) месяцев

Дебет 7310 Расходы по вознаграждению 344 000

Кредит 3380 Краткосрочные вознаграждения к выплате 344 000

В случае поступления основных средств от других юридических или физических лиц безвозмездно по договору дарения их себестоимость оценивается по справедливой стоимости, определенной экспертным путем, или по номинальной стоимости на основании акта приема-передачи. Для учета безвозмездно полученных активов может применяться один из следующих подходов:

• подход с позиции капитала, при котором стоимость полученного имущества прямо кредитуется на счета капитала;

• подход с позиции дохода, согласно которому стоимость активов относится на доходы одного или более отчетных периодов.

Пример

7 декабря 2009 года организация получила в дар от другой компании транспортное средство. Экспертная оценка полученного актива составляет 630 000 тенге. Ставка корпоративного подоходного налога – 20%.

Если компания использует подход с позиции дохода, то в бухгалтерском учете будут сформированы следующие проводки:

Дебет 2410 Основные средства 630 000

Кредит 4420 Доходы будущих периодов 630 000.

Затем регулярно, в зависимости от срока полезного использования объекта, установленного организацией самостоятельно, доля дохода будет признаваться доходом отчетного периода:

Дебет 4420 Доходы будущих периодов

Кредит 6220 Доходы от безвозмездно полученных активов.

Если компания подходит к безвозмездно полученному имуществу с позиции капитала, то проводки будут следующими:

Дебет 2410 Основные средства 630 000

Кредит 4310 Отложенные налоговые обязательства по корпоративному
подоходному налогу (630 000 ´20%) 126 000

Кредит 5510 Нераспределенная прибыль отчетного
года (630 000 - 126 000) 504 000.

Когда компания приобретает объекты основных средств путем предоставления взамен других активов (обмен активами), себестоимость полученных объектов будет учитываться по их справедливой стоимости, которая, в свою очередь, складывается из справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств. Если невозможно определить справедливую рыночную стоимость ни передаваемых, ни получаемых активов, то поступившие основные средства будут оцениваться по балансовой стоимости выбывших активов.

Пример

Организацией приобретено бывшее в употреблении оборудование, балансовая стоимость которого, по данным поставщика, составляет 430 000 тенге. В оплату за оборудование передано 370 простых акций номинальной стоимостью 1 100 тенге. Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать у организации-покупателя в следующих случаях:

1) справедливая стоимость переданных акций составляет 1 300 тенге;

2) рыночная стоимость переданных акций неизвестна, но, по оценке эксперта, справедливая стоимость оборудования составляет 380 000 тенге;

3) справедливую стоимость акций и оборудования определить невозможно.

1. Если справедливая (рыночная) стоимость переданных акций составляет 1 300 тенге, то бухгалтерией организации будут произведены следующие записи:

Дебет 2410 Основные средства (370 ´1 300) 481 000

Кредит 5020 Простые акции (370 ´1 100) 407 000

Кредит 5310 Эмиссионный доход (481 000 - 407 000) 74 000.

2. Если невозможно определить справедливую стоимость переданных акций, но, по оценке эксперта-оценщика, аналогичное оборудовние может быть оценено в 380 000 тенге, то бухгалтерией компании будут произведены следующие записи:

Дебет 2410 Основные средства 380 000

Дебет 5310 Эмиссионный доход (407 000 - 380 000) 27 000

Кредит 5020 Простые акции (370 ´1 100) 407 000.

3. Если невозможно определить справедливую стоимость ни полученного оборудования, ни переданных акций, организация будет учитывать активы по номинальной стоимости акций, и в учете найдет отражение следующая запись:

Дебет 2410 Основные средства (370 ´1 100) 407 000

Кредит 5020 Простые акции (370 ´1 100) 407 000.

Операции по движению основных средств в организации должны оформляться типовыми формами первичных документов, утвержденных приказом министра финансов Республики Казахстан от 21 июня 2007 года № 216, и на основании Правил ведения бухгалтерского учета, утвержденных приказом министра финансов Республики Казахстан от 22 июня 2007 года № 221.

Первичными документами, отражающими поступление основных средств, являются:

акт приемки-передачи основных средств (форма ОС-1) – применяется для учета ввода объектов основных средств в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. Акт составляется в двух экземплярах на каждый отдельный объект или компонент объекта. Оформленный акт с приложенной технической документацией передается в бухгалтерскую службу, подписывается главным бухгалтером и утверждается индивидуальным предпринимателем или руководителем организации или лицами, на это уполномоченными;

акт приемки-передачи групп объектов основных средств (форма ОС-1-1) – применяется для учета ввода группы (компонентов) объектов основных средств в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. Акт составляется в двух экземплярах на каждый отдельный объект или компонент объекта. Оформленный акт с приложенной технической документацией передается в бухгалтерскую службу, подписывается главным бухгалтером и утверждается индивидуальным предпринимателем или руководителем организации или лицами, на это уполномоченными;

накладная на внутреннее перемещение основных средств (форма ОС-2) – применяется для оформления внутреннего перемещения объекта или группы объектов основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи объекта или группы объектов основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию. Накладная выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерскую службу, второй остается у структурного подразделения организации-сдатчика.

Аналитический учет основных средств ведется по инвентарным номерам в инвентарных карточках. Инвентарные номера присваиваются объектам основных средств по мере их поступления по порядково-серийной системе;

инвентарная карточка учета основных средств (форма ОС-6) – ведется в бухгалтерской службе на каждый объект основных средств. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на зачисление объекта основных средств, его перемещения, дооборудования, реконструкции, модернизации, по капитальному ремонту и списанию. Инвентарная карточка содержит основные качественные и количественные показатели объекта основных средств, а также относящихся к нему важнейших пристроек, приспособлений;

инвентарный список основных средств (по месту их нахождения, эксплуатации) (форма ОС-8) – применяется для пообъектного учета основных средств в местах их нахождения (эксплуатации) по материально ответственным лицам. Данные пообъектного учета основных средств по месту нахождения (эксплуатации) должны быть тождественны записям в инвентарных карточках учета, ведущихся в бухгалтерской службе;

акт о приеме (поступлении) оборудования (форма ОС-9) – применяется для оформления поступившего на склад оборудования для установки. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемной комиссией.

2.3. Амортизация основных средств

Под амортизацией понимается систематическое уменьшение стоимости основных средств на протяжении срока их полезного использования. Срок полезной службы – это ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива. При определении срока полезной службы объекта основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

• ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;

• технологический и моральный износ, возникающий в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;

• юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.

Стандарты указывают на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных активов. Его рекомендуется периодически пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок.

В соответствии с международными и национальными стандартами амортизации подлежит фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Согласно пункту 287 НСФО 2 и пункту 62 МСФО 16, субъекты могут применять различные методы начисления организации, среди которых имеют место:

• линейный метод, сущность которого заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта;

• метод уменьшающегося остатка, предусматривающего начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы актива;

• метод единицы продукции (производственный), в соответствии с которым амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого использования актива или выпуска продукции.

Пример

26 декабря 2006 года организация приобрела оборудование стоимостью 1 300 000 тенге. Срок эксплуатации оборудования – 5 лет. Остаточная стоимость составляет 2% от себестоимости актива. Ожидается, что за период эксплуатации оборудование сможет произвести 318 500 единиц продукции. Фактическое производство по годам составило:

– в 2007 году – 84 500 штук;

– в 2008 году – 74 300 штук;

– в 2009 году – 65 700 штук;

– в 2010 году – 54 000 штук;

– в 2011 году – 40 000 штук.

Определим суммы ежегодной амортизации вышеуказанными методами.

Прямолинейный метод

Сумма ежегодной амортизации этим методом может рассчитываться двумя способами:

1. Σаморт = амортизируемая стоимость : срок полезной службы.

Амортизируемая стоимость = (1 300 000 - 1 300 000 ´ 2%) = 1 274 000 тенге.

Следовательно, Σаморт = 1 274 000 : 5 = 254 800 тенге.

2. Сначала рассчитывается норма амортизации по формуле:

Nаморт = 100% : срок полезной службы = 100% : 5 = 20%.

Затем рассчитывается сумма амортизации по формуле:

Σаморт = амортизируемая стоимость х Nаморт = 1 274 000 ´ 20% = 254 800 тенге.

Метод уменьшающегося остатка (метод двойной регрессии)

При этом методе применяется удвоенная норма амортизация, а остаточная стоимость не вычитается из фактической себестоимости объекта основных средств. Сумма амортизации в последнем году эксплуатации будет ограничиваться размером остаточной (ликвидационной) стоимости.

Рассчитаем норму амортизации:

Nаморт = 100% : 5 ´ 2 = 20% ´ 2 = 40%.

Тогда сумма амортизации по годам составит:

На практике зачастую амортизацию начисляют не один раз в год, а ежемесячно, поэтому могут возникнуть дополнительные вопросы относительно использования данного метода.

Поскольку норма амортизации рассчитывается из расчета на один год, то и сумма амортизационных отчислений в учете должна быть рассчитана на этот же период. Если организация начисляет амортизацию ежемесячно, стало быть, годовую сумму амортизации нужно просто распределить равномерно на протяжении года.

Допустим, это же основное средство введено в эксплуатацию в феврале 2007 года.

В данной ситуации финансовый год не совпадает с годом эксплуатации актива, а, как правило, при начислении амортизации учитывается период времени, приходящийся на срок полезной службы основного средства. Вследствие этого расчет сумм амортизационных отчислений помесячно на протяжении двух лет эксплуатации будет выглядеть следующим образом:

Метод единицы продукции

Вместо срока полезной службы актива при этом методе начисления амортизации рассматривается предполагаемое количество единиц продукции, которые можно получить за весь период эксплуатации объекта основных средств. Норма амортизации в данном случае будет составлять:

Nаморт = амортизируемая стоимость : количество единиц продукции = 1 274 000 : 318 500 = 4 тенге на единицу продукции.

Тогда амортизация по годам равна:

На практике некоторые организации для начисления амортизации применяют еще один метод, который в настоящее время не прописан в стандартах, но и не запрещен ими к использованию. Это метод по сумме чисел, или, как его еще называют, кумулятивный метод. Он относится к разряду методов ускоренной амортизации и применяется в основном для тех основных средств, которые в большей степени подвержены моральному, нежели физическому износу. Суммы амортизационных отчислений при этом в первые годы эксплуатации актива выше, чем в последующие периоды.

Начисление амортизации этим способом начинается с определения кумулятивного числа. Для этого существуют два метода:

1) сложить порядковые числительные срока полезной службы актива

или

2) по формуле: ,

где К – кумулятивное число;

n – срок полезной службы актива.

Чтобы рассчитать сумму ежегодной амортизации, необходимо амортизируемую стоимость основного средства умножить на оставшийся срок полезной службы и поделить на кумулятивное число. Для наглядного расчета обратимся к предыдущему примеру. Кумулятивное число будет составлять:

.

Если бы организация приобрела оборудование не 26 декабря 2006 года, а, к примеру, 23 мая 2007 года, то начисление амортизации по годам выглядело бы так:

Расчет достаточно сложен, поэтому давайте попробуем для начисления амортизации использовать формулу:

,

где Х – неамортизированный период в первом финансовом году (в месяцах);

n – оставшийся период полезной службы актива (в годах);

АС – амортизируемая стоимость;

К – кумулятивное число.

На 31 декабря 2007 года порядок начисления амортизации будет такой же, как показано выше, т. е. 1 274 000 ´ 5 : 15 ´ 7 : 12 = 247 722 тенге. На протяжении всего периода эксплуатации оборудования для начисления амортизации следующие показатели останутся неизменными:

1) ;

2)

Оставшийся период полезной службы каждый год будет уменьшаться. В результате все подсчеты можно выразить таким образом:

Организация должна избрать такой метод начисления амортизации ...