Дебиторская и кредиторская задолженность: вопросы учета и налогообложения (часть I)

Начало. Продолжение

Дебиторская и кредиторская задолженность – неизбежное следствие денежных расчетов между организациями. Объективное отражение в учете дебиторской и кредиторской задолженности имеет важное значение, так как суммы балансовых остатков по этим задолженностям и периоды оборачиваемости каждой из них влияют на платежеспособность предприятия.

1. УЧЕТ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Понятие и классификация дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность (англ. аccounts receivable) – это сумма долгов, причитающихся предприятию, фирме, компании со стороны других предприятий, индивидуальных предпринимателей (ИП), а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами.

Дебиторская задолженность классифицируется по различным признакам, представленным в таблице:

Самой существенной группой дебиторской задолженности является торговая дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года № 234-III (далее – Закон о бухгалтерском учете и финансовой отчетности) бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.

Формы или требования к первичным документам, применяемым для оформления операций или событий, утверждаются уполномоченным органом и (или) Национальным Банком РК в соответствии с законодательством РК.

Для отражения в бухгалтерском учете торговой дебиторской задолженности применяются следующие формы первичных учетных документов, утвержденных Приказом Министра финансов РК от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов» (далее – Приказ № 562):

– при реализации товаров – накладная на отпуск запасов на сторону по форме З-2 (приложение 26 к Приказу № 562);

– оказании услуг, выполнении работ – акт выполненных работ (оказанных услуг) по форме Р-1 (приложение 50 к Приказу № 562).

Типовые корреспонденции счетов по учету торговой дебиторской задолженности:

Учет торговой дебиторской задолженности

Бухгалтерский учет торговой дебиторской задолженности осуществляется в соответствии со стандартами финансовой отчетности: международным стандартом финансовой отчетности (МСФО), МСФО (IFRS) для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), Национальным стандартом финансовой отчетности (НСФО).

Учет дебиторской задолженности по МСФО

Дебиторская задолженность по торговым операциям в условиях применения МСФО является финансовым активом (в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»), предоставляющим право требования по договору денежных средств в будущем.

Активы недоговорного характера, а также предварительно оплаченные расходы (расходы будущих периодов, авансы выданные), будущая экономическая выгода от которых состоит в получении товаров или услуг, а не права на получение денежных средств или другого финансового актива, не являются финансовыми активами.

В этой связи важно отличать дебиторскую задолженность от актива по договору (счета 1730 «Краткосрочные активы по договорам», 2940 «Долгосрочные активы по договорам»).

Актив по договору, в соответствии с определением в Приложении A МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», – это право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени, например выполнения организацией определенных обязательств в будущем.

Таким образом, основное отличие между активом по договору и дебиторской задолженностью по торговым операциям заключается в обусловленности.

Актив по договору является условным правом, в то время как дебиторская задолженность является безусловным правом.

Актив по договору возникает, когда компания в качестве поставщика уже выполнила какую-то договоренность (поставила часть товаров или услуг), но по условиям договора все еще должна что-то поставить, прежде чем сможет выставить клиенту счет на оплату.

Пример

Компания заключила договор с клиентом о строительстве для него здания. Проект займет 9 месяцев и начинается с 1 июля. Общая стоимость договора составляет 150 000 000 тенге. Согласно условиям договора клиент рассчитается за весь проект, когда строительство здания будет завершено и объект будет передан заказчику.

На конец года, проработав над проектом 6 месяцев, в соответствии с МСФО (IFRS) 15, компания должна признавать выручку на основе оценки степени выполнения обязанности к исполнению (п. 39–45 МСФО (IFRS) 15).

По учетным данным, проект готов на 70 %, поэтому следует признать только 70 % от общей цены сделки, то есть 105 000 000 тенге выручки (150 000 000 × 70 %).

Составляется проводка:

Дебет 1730 «Краткосрочные активы по договорам» – 105 000 000 тенге,

Кредит 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» – 105 000 000 тенге.

В данном случае по дебету признается именно актив по договору, но не дебиторская задолженность. Причина заключается в том, что в конце этого года, спустя 6 месяцев работы, у компании нет безусловного права на получение оплаты: прежде чем получить деньги, она должна выполнить условие по договору – завершить проект. На конец года это условие еще не выполнено, поэтому компания не может признать дебиторскую задолженность по расчетам с покупателями.

Далее осуществляются работы в течение еще трех месяцев, завершается проект и передается заказчику. Именно в этот момент у компании появляется безусловное право на получение оплаты, а не актив по договору. Кроме того, необходимо признать выручку за эти оставшиеся три месяца.

При этом составляются проводки:

Дебет 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» – 150 000 000 тенге (дебиторская задолженность признается из-за появления безусловного права на получение оплаты после передачи проекта заказчику),

Кредит 1730 «Краткосрочные активы по договорам» – 105 000 000 тенге (актив по договору закрывается, так как условное право, признанное на конец прошлого года, превратилось в дебиторскую задолженность или безусловное право),

Кредит 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» – 45 000 000 тенге (так как компания должна признать выручку за последние три месяца на основе оценки степени выполнения обязанности к исполнению согласно МСФО (IFRS) 15).

Таким образом, актив по договору не является финансовым инструментом, поэтому МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» к нему не применяется, за одним исключением – обесценение.

Торговая дебиторская задолженность относится к непроизводным финансовым активам с фиксированными или определимыми платежами, которые не котируются на активном рынке.

Оценка торговой дебиторской задолженности осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Первоначальная оценка торговой дебиторской задолженности

Как указано в пункте 5.1.1 МСФО (IFRS) 9, за исключением торговой дебиторской задолженности, относящейся к сфере применения пункта 5.1.3 МСФО (IFRS) 9, при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства.

Пункт 5.1.3 МСФО (IFRS) 9 гласит, что, несмотря на требование пункта 5.1.1 МСФО (IFRS) 9, при первоначальном признании организация должна оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 15), если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО (IFRS) 15).

Таким образом, для того чтобы первоначально оценить торговую дебиторскую задолженность, нужно определить, содержит операция по реализации товаров значительный компонент финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 или нет.

Согласно МСФО (IFRS) 15:

– пункт 60. Определяя цену сделки, организация должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю.

В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования. Значительный компонент финансирования может существовать вне зависимости от того, указано ли обещание финансирования в договоре в явной форме или подразумевается условиями оплаты, согласованными сторонами договора;

– пункт 61. Целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (то есть «денежная» цена продажи).

Организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства при определении того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли компонент финансирования значительным для договора, включая оба фактора ниже:

(a) разница (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и «денежной» ценой продажи обещанных товаров или услуг; и

(b) совокупное влияние:

(i) ожидаемого промежутка времени между передачей организацией обещанных товаров и услуг покупателю и моментом оплаты покупателем таких товаров или услуг; и

(ii) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке;

– пункт 64. Для достижения цели, указанной в пункте 61 МСФО (IFRS) 15, при корректировке обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования организация должна использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между организацией и ее покупателем в момент заключения договора.

Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны, получающей финансирование по договору, а также обеспечение или залог, предоставленные покупателем или организацией, включая активы, передаваемые в рамках договора.

Организация может иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки, которая дисконтирует номинальную сумму обещанного возмещения до цены, которую покупатель уплатил бы денежными средствами за товары или услуги, в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю.

После заключения договора организация не должна корректировать ставку дисконтирования с учетом изменений процентных ставок или прочих обстоятельств (например, изменение оценки кредитного риска покупателя);

– пункт 65. Организация должна представлять влияние финансирования (процентная выручка или процентные расходы) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями.

Процентная выручка или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупателем признаются актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору.

Таким образом, если операция по реализации включает в себя значительный компонент финансирования, то продавец признает выручку от продажи и связанную с ней дебиторскую задолженность в сумме денежных средств, которую покупатель заплатил бы за такие товары при их получении.

Разница между признанной суммой выручки от реализации товара и договорной суммой признается в качестве процентов.

В том случае, если цена за товар или услугу (актив) по какой-либо причине неизвестна, чтобы продисконтировать дебиторскую задолженность, используют рыночную ставку процента.

Схема процедуры первоначальной оценки дебиторской задолженности

Рис.1

Рассмотрим примеры первоначальной оценки дебиторской задолженности.

Пример

Торговая компания осуществляет продажу товаров народного потребления. Обычно оплата товаров осуществляется покупателем через 90–120 рабочих дней. Исключение составляет один покупатель, которому предоставлена отсрочка в погашении задолженности сроком на два года, для которого стоимость единицы товара составляет 1 210 000 тенге.

Рыночная ставка для двухлетних займов с аналогичными условиями составляет 10 %.
Для исчисления первоначальной стоимости дебиторской задолженности необходимо применить формулу определения дисконтированной стоимости:

PV = FV × 1 / (1 + i)ⁿ, где:

PV – дисконтированная стоимость;

FV – будущая стоимость;

i – ставка процента;

n – количество периодов.

Первоначальная стоимость дебиторской задолженности:

1 210 000 × 1 / (1 + 0,1)² = 1 000 000 тенге.

Как правило, потоки денежных средств, относящиеся к краткосрочной дебиторской задолженности, не дисконтируются, если эффект от дисконтирования незначителен.

Пример

Компания реализовала товар в рассрочку на два года за 2 645 000 тенге (погашение осуществляется в конце второго года). Если компания продала бы товар с условием немедленной оплаты, то его стоимость составила бы 2 000 000 тенге. Себестоимость реализованного товара составляет 1 600 000 тенге.

По данной операции образуется финансовый актив в виде торговой дебиторской задолженности, а также выручка от реализации товаров. Оценка финансового актива (торговой дебиторской задолженности) осуществляется согласно МСФО (IFRS) 9.

В данном случае продавец ожидает, что период между передачей компанией обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем такого товара или услуги составит более одного года, поэтому уже на этом основании можно заключить, что рассматриваемая операция содержит значительный элемент финансирования.

При корректировке обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования компания должна использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между компанией и ее покупателем в момент заключения договора.

Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны, получающей финансирование по договору, а также обеспечение или залог, предоставленные покупателем или компанией, включая активы, передаваемые в рамках договора.

Компания может иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки, которая дисконтирует номинальную сумму обещанного возмещения до цены, которую покупатель уплатил бы денежными средствами за товары или услуги, в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю.

Такая ставка рассчитывается с использованием специальных формул, программ, таблиц.

Для расчета ставки дисконтирования воспользуемся формулой определения дисконтированной стоимости (PV):

PV = FV × 1 / (1 + i)ⁿ.

Применим условие рассматриваемого примера и найдем ставку процента:

i = √2 645 000 / 2 000 000 – 1 = 0,15 (или 15 %).

Первоначальная оценка дебиторской задолженности составляет 2 000 000 тенге.

Последующий учет торговой дебиторской задолженности

В последующем дебиторская задолженность подлежит учету по амортизируемой стоимости методом эффективной процентной ставки.

Последующая оценка дебиторской задолженности, являющейся финансовым активом, осуществляется по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.

Метод эффективной процентной ставки – метод, применяемый для расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, а также для распределения и признания процентной выручки или процентных расходов в составе прибыли или убытка на протяжении соответствующего периода.

Эффективная процентная ставка – ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива или финансового обязательства точно до валовой балансовой стоимости финансового актива или до амортизированной стоимости финансового обязательства.

Пример

В продолжение предыдущего примера рассмотрим последующий учет дебиторской задолженности.

Составим таблицу для последующего учета торговой дебиторской задолженности методом эффективной процентной ставки:

тенге

Составляется следующая корреспонденция счетов:

Пример

Компания реализовала товар стоимостью 500 000 тенге в рассрочку на два года. Покупатель выплачивает стоимость товаров в конце каждого года следующим образом:

1-й год – 200 000 тенге;

2-й год – 300 000 тенге.

Рыночная ставка по займам с подобными условиями кредитования (срок, схема расчетов) составляет 10 % годовых.

Себестоимость реализованных услуг составляет 320 000 тенге.

Так как товар продан в рассрочку (с необычной отсрочкой платежа), это означает, что операция включает элемент финансирования.

На первом этапе рассчитывается справедливая (дисконтированная) стоимость подлежащих получению денежных средств от покупателя:

тенге

Последующий учет:

тенге

 На втором этапе составляются проводки:

Обесценение торговой дебиторской задолженности

МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы компания признавала обесценение финансовых активов (к которым относится в том числе торговая дебиторская задолженность) в сумме ожидаемого кредитного убытка.

Для этого есть два подхода:

1. Общий подход

Общий подход – это модель обесценения из трех стадий. Убыток от обесценения оценивается и признается в зависимости от того, на какой стадии находится рассматриваемый финансовый актив (инструмент).

Таким образом, убыток от обесценения представляет собой сумму ожидаемого кредитного убытка либо за 12 месяцев, либо за весь срок действия финансового актива (срок погашения дебиторской задолженности).

Но существует множество вопросов и проблем, связанных с реализацией этой модели. Например:

– как определить, на какой стадии находится финансовый актив?

– как определить значительное увеличение кредитного риска для некоторых финансовых активов?

– как рассчитать 12-месячный ожидаемый кредитный убыток и ожидаемый кредитный убыток за весь срок действия финансового актива?

– как определить и учесть факторы, влияющие на кредитный риск при расчете обесценения?

Учитывая эти сложности, МСФО (IFRS) 9 допускает альтернативный подход для некоторых видов финансовых активов.

2. Упрощенный подход

При упрощенном подходе не нужно определять стадию финансового актива, потому что убыток от обесценения оценивается как ожидаемый кредитный убыток за весь срок действия финансового актива для всех активов.

Кто может применять упрощенный подход?

Компания должна применять упрощенный подход:

– для торговой дебиторской задолженности БЕЗ значительного компонента финансирования; и

– договорных активов согласно МСФО (IFRS) 15 БЕЗ значительного компонента финансирования.

Для этих двух типов активов у компании нет выбора – она должна применять упрощенный подход.

Кроме того, у компании есть выбор:

– для торговой дебиторской задолженности со значительным компонентом финансирования;

– договорных активов согласно МСФО (IFRS) 15 со значительным компонентом финансирования; и

– дебиторской задолженности по аренде (МСФО (IFRS) 16 «Аренда»).

Для этих трех типов финансовых активов можно применять упрощенный подход или общий подход – на выбор.

Как применять упрощенный подход?

Как указано выше, при упрощенном подходе компания оценивает убыток от обесценения как ожидаемый кредитный убыток за весь срок действия финансового актива.

МСФО (IFRS) 9 разрешает использование нескольких практических средств, а одно из них – матрица резервов.

Что такое матрица резервов?

Проще говоря, матрица резервов или матрица миграции – это расчет убытка от обесценения на основе процентной ставки дефолта или коэффициента убытка, применяемой к группе финансовых активов.

Здесь есть два важных элемента:

– группа (сегмент) финансовых активов; ...