К данной категории финансовых инструментов относятся прежде всего займы полученные, долговые ценные бумаги (выпущенные облигации), а также долгосрочная торговая кредиторская задолженность.
Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости, учитываются на счетах:
– 3010 «Краткосрочные финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости»,
– 4010 «Долгосрочные финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости».
Используют данные счета только те компании (индивидуальные предприниматели), которые применяют МСФО или МСФО для МСБ.
Рассмотрим подробно учет и оценку данной категории финансовых обязательств на примере полученных займов.
Бухгалтерский учет
Прежде всего, необходимо правильно выполнить первоначальную оценку полученных займов.
Согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые и инструменты», финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости плюс или минус затраты по сделке, которые напрямую связаны с займом.
По полученным займам на нерыночных условиях, в том числе и по беспроцентным займам, справедливая стоимость является расчетной величиной будущих выплат по данному обязательству, дисконтированная по рыночной ставке, преобладающей на дату возникновения обязательства.
При дисконтировании денежных потоков, связанных с финансовым обязательством, в том числе по займу, применяется формула:
PV = FV × 1 / (1 + i)n, где:
PV – дисконтированная (приведенная) стоимость;
FV – будущая стоимость;
i – ставка процента;
n – период.
Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода, за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой-либо другой вид актива. Это положение установлено пунктом B5.1.1 МСФО (IFRS) 9.
По краткосрочным займам (до года) дисконтирование может не применяться, так как его эффект, как правило, считается несущественным.
Последующий учет полученных займов (как на рыночных, так и нерыночных условиях) осуществляется по амортизированной стоимости.
В рамках применения МСФО и МСФО для МСБ по всем полученным долгосрочным займам следует выделять текущую часть основного долга.
Это требование обусловлено классификацией активов и обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Это означает, что по состоянию на каждую отчетную дату следует рассчитать основную сумму долга, которую заемщик планирует погасить в следующем наступающем отчетном периоде согласно графику погашения кредитных платежей, и на эту сумму реклассифицировать долгосрочный долг в текущие (краткосрочные) обязательства (активы).
В бухгалтерском учете полученные займы, учитываемые по амортизированной стоимости, отражаются проводками:
Налогообложение
Вычет вознаграждения
По полученным займам заемщик, применяющий общеустановленный режим налогообложения, праве отнести на вычеты вознаграждение.
В соответствии с подпунктом 62) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса, вознаграждение – все выплаты, в том числе связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками второго уровня и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.
Порядок отнесения вознаграждений на вычеты регламентируется статьей 246 Налогового кодекса.
Сумма вознаграждения, подлежащая отнесению на вычеты, определяется по методу начисления в соответствии с пунктом 2 статьи 192 Налогового кодекса.
Вознаграждения по обязательствам лицу, которое вправе создать провизии (резервы), подлежащие отнесению на вычет в соответствии с пунктами 1 и 6 статьи 250 Налогового кодекса, и (или) лицу, указанному в пункте 2 статьи 233 Налогового кодекса, подлежат вычету в размере фактически уплаченных налогоплательщиком или третьим лицом в счет обязательств такого налогоплательщика:
1) в отчетном налоговом периоде в пределах суммы расходов, признанных налогоплательщиком расходами в отчетном налоговом периоде и (или) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду;
2) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду, в пределах суммы расходов, признанных налогоплательщиком расходами в отчетном налоговом периоде (п. 2 ст. 246 Налогового кодекса).
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 246 Налогового кодекса, вычет вознаграждения производится с учетом положений, установленных в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, в пределах суммы, исчисляемой по следующей формуле:
(А + Д + Е) + (СК / СО) × (ПК) × (Б + В + Г), где:
А – сумма вознаграждения, за исключением сумм, включенных в показатели Б, В, Г, Д, Е;
Б – сумма вознаграждения, выплаченного (подлежащего выплате) с учетом положений пункта 3 настоящей статьи взаимосвязанной стороне, за исключением сумм, включенных в показатели Д и Е;
В – сумма вознаграждения, выплаченного (подлежащего выплате) с учетом положений пункта 3 настоящей статьи лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением, определяемом в соответствии со статьей 294 Налогового кодекса, за исключением сумм, включенных в показатель Б;
Г – сумма показателей Г1 и Г2 с учетом положений пункта 3 настоящей статьи, за исключением сумм, включенных в показатель В;
Г1 – сумма вознаграждения, выплаченного (подлежащего выплате) независимой стороне по займам, предоставленным под депозит взаимосвязанной стороны;
Г2 – сумма вознаграждения, выплаченного (подлежащего выплате) независимой стороне по займам, предоставленным под обеспеченную гарантию, поручительство или иную форму обеспечения взаимосвязанных сторон, в случае исполнения в отчетном налоговом периоде обязательств по гарантии, поручительству или иной форме обеспечения (осуществления выплат по займу) взаимосвязанной стороной;
Д – сумма вознаграждения:
– за кредиты (займы), выдаваемые кредитным товариществом, созданным в РК, банком, являющимся национальным институтом развития, контрольный пакет акций которого принадлежит национальному управляющему холдингу;
– в виде дисконта либо купона (с учетом дисконта либо премии от стоимости первичного размещения и (или) стоимости приобретения) по долговым ценным бумагам, держателем которых является единый накопительный пенсионный фонд;
Е – сумма вознаграждения:
– в виде дисконта либо купона (с учетом дисконта либо премии от стоимости первичного размещения и (или) стоимости приобретения) по долговым ценным бумагам дочерних организаций, держателями которых является материнская компания;
– по займам, полученным дочерними организациями от материнской компании;
ПК – предельный коэффициент;
СК – среднегодовая сумма собственного капитала;
СО – среднегодовая сумма обязательств.
При исчислении сумм А, Б, В, Г, Д исключаются вознаграждения, включаемые в стоимость объекта строительства в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Для целей настоящей статьи независимой стороной признается сторона, не являющаяся взаимосвязанной.
Для целей применения настоящего пункта материнской компанией является национальная компания, единственным участником которой является национальный управляющий холдинг, при условии, что указанной национальной компании принадлежит сто процентов акций (долей участия) в каждой дочерней организации.
Пример
Организация, применяющая общеустановленный режим налогообложения (ОУР), по заключенному в 2023 году договору займа с АО «Евразийский банк» (резидент РК, не взаимосвязанная сторона) в сумме 20 000 000 тенге под 18 % годовых должна ежемесячно выплачивать вознаграждения в сумме 300 000 тенге (20 000 000 × 18 % / 12).
Из начисленных 3 600 000 тенге за 20230 год (300 000 × 12 мес.) фактически было перечислено 3 200 000 тенге.
Кроме того, компании, зарегистрированной в офшорной зоне, по полученному краткосрочному займу было начислено и выплачено вознаграждение в сумме 850 000 тенге.
Ввиду того, что вознаграждение выплачивается в офшорную зону, то исчисляется:
СК (среднегодовая сумма собственного капитала) – 960 000 тенге;
СО (среднегодовая сумма обязательств) – 37 500 000 тенге.
Какую сумму вознаграждения можно отнести на вычеты в 2023 году?
Вычет по вознаграждению за 2023 год:
– выплачиваемому банку, резиденту РК, несвязанной стороне (который вправе создать провизии (резервы), подлежащие отнесению на вычет, в соответствии с п. 1 и 6 ст. 250 Налогового кодекса) – 3 200 000 тенге (уплаченные в пределах начисленных);
– выплачиваемому кредитору, зарегистрированному в офшорной зоне (рассчитывается ограничение по вычету, исчисляемое по формуле, предусмотренной п. 4 ст. 246 Налогового кодекса):
(А + Д + Е) + (СК / СО) × (ПК) × (Б + В + Г) = 960 000 / 37 500 000 × 4 × 850 000 = 87 040 тенге.
Итого вознаграждение, подлежащее вычету в 2023 году:
3 200 000 + 87 040 = 3 287 040 тенге.
Подоходный налог у источника выплаты
Заемщик также должен исполнять обязанности налогового агента, в случае если выплачиваемое заимодателю вознаграждение облагается подоходным налогом у источника выплаты.
У заимодателя (юридического лица) возникает доход в виде вознаграждения, который облагается КПН у источника выплаты дохода на основании подпункта 4) пункта 1 статьи 307 Налогового кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 307 Налогового кодекса) по ставке 15 %.
Если заимодателем выступает физическое лицо, то доход в виде вознаграждения включается в доходы, подлежащие обложению ИПН у источника выплаты (статья 327 Налогового кодекса) по ставке 10 %.
Если заимодателем выступает нерезидент, не имеющий в РК постоянного учреждения, то доход в виде вознаграждения подлежит обложению подоходным налогом у источника выплаты (подпункт 11) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса) по ставке 15 %.
При этом возможно применить международный договор и сниженную ставку КПН на основании статьи 667 Налогового кодекса.
НДС за нерезидента
Если заимодателем выступает нерезидент, не имеющий в РК постоянного учреждения, то нужно определить место оказания (реализации) услуг.
Так как место оказания услуг определяется по месту нахождения заимодателя на основании подпункта 5) пункта 2 статьи 441 Налогового кодекса (Евразийский экономический союз) или подпункта 5) пункта 2 статьи 378 Налогового кодекса (третьи страны), то у заимополучателя не возникает налоговых обязательств по НДС (местом реализации таких услуг не является РК).
Налоговый учет нерыночных (беспроцентных) займов
В бухучете по МСФО и МСФО для МСБ по займам, которые получены на нерыночных условиях (в том числе беспроцентные займы), признается дисконт, который первоначально может быть признан доходом.
Подпункт 11) пункта 2 статьи 225 Налогового кодекса гласит, что доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО и (или) требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете в целях налогообложения, в качестве дохода не рассматривается.
На основании вышеприведенной нормы Налогового кодекса доход, признаваемый в бухучете в отношении экономии на вознаграждении по беспроцентным займам в целях налогообложения, в качестве дохода не рассматривается.
На этом же основании не облагаются КПН дисконты по займам, по которым предусматривается выплата вознаграждения, но договорная ставка существенно ниже рыночной.
Позиция налоговых органов
Налоговые органы в отношении рассматриваемой ситуации ссылаются на статью 238 Налогового кодекса и трактуют беспроцентные займы (а значит, и займы, полученные на нерыночных условиях, по которым процентная договорная ставка существенно ниже рыночной ставки) как услугу, полученную на безвозмездной основе, по которой следует признать соответствующий доход.
Согласно пункту 3 статьи 238 Налогового кодекса, для целей определения размера дохода в виде безвозмездно полученного имущества стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и (или) требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, но не ниже стоимости, указанной в акте приема-передачи (при его наличии) такого имущества с учетом НДС, указанного в документах передающей стороны.
Однако в бухучете по МСФО (МСФО для МСБ) признается только один-единственный дисконтный доход по займам, который освобожден от налогообложения.
Курсовые разницы
По займам в иностранной валюте возникающие курсовые разницы включаются в совокупный годовой доход (если положительная курсовая разница превышает отрицательную) на основании подпункта 18) пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса либо относятся на вычеты (если отрицательная курсовая разница превышает положительную) на основании статьи 262 Налогового кодекса.
Рассмотрим примеры по бухгалтерскому и налоговому учету финансовых обязательств в виде займов полученных.
Пример
ТОО, применяющее ОУР и МСФО, резидент РК, 1 октября 2023 года получило заем от банка, резидента РК (не взаимосвязанная сторона), в сумме 10 000 000 тенге на два года под 15 % годовых, или 1,25 % в месяц (договорная ставка соответствует рыночной ставке по аналогичным финансовым инструментам).
Ежемесячный платеж по займу составляет сумму в размере 484 866 тенге, включает как вознаграждение, так и погашение основного долга.
Бухгалтерский учет
Первоначально заем оценивается в сумме полученных денежных средств, то есть 10 000 000 тенге.
Последующий учет банковского займа по амортизированной стоимости методом эффективной процентной ставки за IV квартал 2023 года:
тенге
В 2023 году ТОО осуществило платежи по займу только за 2 месяца (октябрь–ноябрь).
В бухгалтерском учете в 2023 году составляются проводки:
Налогообложение (КПН)
Если средства полученного займа используются в деятельности, направленной на получение дохода, то ТОО вправе отнести вознаграждение по нему на вычеты.
Однако здесь нужно учитывать, что вознаграждение уплачивается банку, то есть лицу, которое вправе создать провизии (резервы), подлежащие отнесению на вычет в соответствии с пунктом 1 статьи 250 Налогового кодекса.
В этой связи, на основании подпункта 1) пункта 3 статьи 246 Налогового кодекса, вознаграждение подлежит вычету в размере фактически уплаченных налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде в пределах суммы расходов, признанных налогоплательщиком расходами в отчетном налоговом периоде.
Таким образом, вычету подлежит сумма фактически уплаченного вознаграждения за 2023 год:
125 000 + 120 502 = 245 502 тенге.
В этой связи в бухучете следует признать отложенное обязательство (на отчетную дату), расчет которого приведен в таблице:
тенге
Расчет отложенного налогового актива:
115 947 × 20 % = 23 189 тенге.
Признание отложенного налогового актива (тенге):
Д-т 2810 – 23 189,
К-т 7710 – 23 189.
Налогообложение (КПН у источника выплаты)
Вознаграждение, выплачиваемое банку, резиденту РК, освобождается от обложения КПН у источника выплаты на основании подпункта 7) пункта 2 статьи 307 Налогового кодекса, согласно которому не подлежит обложению у источника выплаты вознаграждение по кредиту (займу), выплачиваемое банку-резиденту.
Пример
ТОО, применяющее ОУР и МСФО, резидент РК, 1 октября 2023 года получило заем от банка, резидента РК (не взаимосвязанная сторона), в сумме 5 000 000 тенге сроком на год под 15 % годовых, или 1,25 % в месяц (договорная ставка соответствует рыночной ставке по аналогичным финансовым инструментам).
Ежемесячный кредитный платеж составляет сумму в размере 451 292 тенге, включает как вознаграждение, так и погашение основного долга.
Сумма прямых затрат на оформление займа составила 2 % от суммы займа, или 100 000 тенге (5 000 000 × 2 %).
График погашения кредитных платежей за IV квартал 2023 года:
тенге
Каким образом заем отражается в учете у заемщика?
Так как заем выдан на условиях комиссии, то такая комиссия должна амортизироваться методом эффективной процентной ставки. В этой связи следует произвести расчет эффективной процентной ставки (или внутренней ставки (нормы) доходности) с помощью специальных программ, формул, калькуляторов.
Эффективная процентная ставка составит 1,58 % в месяц, или 18,96 % в год.
Первоначальная оценка займа с учетом затрат по комиссии составит:
5 000 000 – 100 000 = 4 900 000 тенге.
ТОО (заемщик) обязано составить отдельный график погашения кредитных платежей с использованием эффективной процентной ставки (фрагмент графика за IV квартал 2023 года):
тенге
Амортизация комиссии по месяцам:
тенге
Признание отложенного налога по комиссии при первоначальном признании займа:
тенге
При погашении займа и полной амортизации комиссии сальдо отложенного налога полностью восстанавливается.
Все кредитные платежи, выпадающие на 2023 год, оплачены ТОО.
Бухгалтерские проводки по учету займа за каждый месяц IV квартала 2023 года:
КПН
Если средства полученного займа используются в деятельности, направленной на получение дохода, то ТОО вправе отнести вознаграждение по нему на вычеты.
На основании подпункта 1) пункта 3 статьи 246 Налогового кодекса вознаграждение подлежит вычету в размере фактически уплаченных налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде в пределах суммы расходов, признанных налогоплательщиком расходами в отчетном налоговом периоде.
Таким образом, вычету подлежит сумма фактически уплаченного вознаграждения за 2019 год:
62 500 + 57 640 + 52 719 = 172 859 тенге.
Вознаграждение, выплачиваемое банку, резиденту РК, освобождается от обложения КПН у источника выплаты на основании подпункта 7) пункта 2 статьи 307 Налогового кодекса, согласно которому не подлежит обложению у источника выплаты вознаграждение по кредиту (займу), выплачиваемое банку-резиденту.
Пример
Организация (применяет МСФО для МСБ) получила беспроцентный заем от учредителя (физическое лицо) на сумму 12 000 000 тенге сроком на 3 года. Преобладающая рыночная ставка процента по аналогичным по сроку и сумме займам составляет 15 % годовых. Заем выплачивается платежами в сумме 4 000 000 тенге в конце каждого года.
Каким образом осуществляется бухгалтерский учет займа?
Такие выплаты по займу являются аннуитетными.
С помощью специальной таблицы (текущая ...
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты. 200 тенге
