Лизинг является не только важным инструментом внедрения новых технологий, обновления и увеличения основных средств, но и эффективным средством стимулирования предпринимательства, создания дополнительных рабочих мест, привлечения инвестиций. Об особенностях документального оформления, бухгалтерского и налогового учета при передаче имущества по договору финансового лизинга вы узнаете из данной статьи.
Отношения, возникающие в процессе финансового лизинга, регламентируются Законом РК «О финансовом лизинге» от 5 июля 2000 года № 78-II (далее – Закон о лизинге).
В статье 2 Закона о лизинге дано определение финансового лизинга: финансовый лизинг – вид инвестиционной деятельности, при которой лизингодатель обязуется передать приобретенный в собственность у продавца и обусловленный договором лизинга предмет лизинга лизингополучателю за определенную плату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок не менее трех лет для предпринимательских целей. При этом передача предмета лизинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующих условий:
1) передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной цене определены договором лизинга;
2) срок лизинга превышает 75 % срока полезной службы предмета лизинга;
3) текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90 % стоимости передаваемого предмета лизинга.
Пример
Организация оформила договор на аренду оборудования сроком на два года. Является ли данный договор договором финансового лизинга?
Данный договор не является договором финансового лизинга, так как срок аренды составляет 2 года, то есть менее 3 лет.
Пример
Организация оформила договор на аренду оборудования сроком на 4 года. Оставшийся срок полезной службы оборудования составляет 5 лет. Право собственности и (или) предоставление права арендодателю на приобретение оборудования по фиксированной цене договором не предусмотрено. Является ли данный договор договором финансового лизинга?
Данный договор является договором финансового лизинга, так как срок аренды – 5 лет, то есть более 3 лет, и срок лизинга составляет 80 % (4 года / 5 лет × 100 %), то есть превышает 75 % срока полезной службы оборудования.
Как указано выше, в перечне условий для квалификации финансового лизинга содержится условие того, что текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90 % стоимости передаваемого предмета лизинга.
Разберем понятие дисконтированной стоимости. Дисконтирование – это определение текущей стоимости будущих денежных потоков.
Дисконтированная стоимость вложения, инвестиции, платежа и др. вычисляется по формуле:
PV = FV × 1 / (1 + i)n,
где:
PV – дисконтированная (текущая) стоимость инвестиции;
FV – будущая стоимость инвестиции через «n» периодов;
i – ставка процента, выраженная в десятичной дроби;
n – количество периодов.
Арендные отношения, как правило, предполагают систематические платежи с равными промежутками времени и в равных суммах, которые называются аннуитетами.
Аннуитет – это серия одинаковых платежей через одинаковые промежутки времени.
Аннуитеты могут быть ежегодными, ежеквартальными, ежемесячными платежами и делятся на пренумерандо и постнумерандо. Пренумерандо означает платежи в начале каждого временного периода, а постнумерандо – в конце него.
Наиболее распространены аннуитеты постнумерандо, то есть платежи, осуществляемые в конце определенного периода.
Формула аннуитета (для расчета дисконтированной стоимости аннуитетных денежных потоков) выглядит следующим образом:
PV = FV × [1 / (1 + i)1 + 1 / (1 + i)2 + 1 / (1 + i)3 + 1 / (1 + i)4 + 1 / (1 + i)5 + …]
И так далее, в зависимости от количества периодов времени.
Коэффициент дисконтирования аннуитета (Ак) выражается формулой:
Ак = 1 / i - (1 / (i × (1 + i )n).
Дисконтированная стоимость аннуитета (PVА) отражается формулой:
PVА = А × Ак.
Дисконтированная стоимость платежей также может быть рассчитана с помощью специальных таблиц, программ, калькуляторов.
Пример
Организация оформила договор на аренду оборудования сроком на 4 года. Оставшийся срок полезной службы оборудования составляет 8 лет. Право собственности и (или) предоставление права арендодателю на приобретение оборудования по фиксированной цене договором не предусмотрены. Арендные платежи составляют 600 000 тенге в год. Ставка вознаграждения согласно договору – 12 %. Стоимость (оценочная) оборудования на момент его передачи в аренду – 1 900 000 тенге.
Является ли данный договор договором финансового лизинга?
Первые два условия для признания финансового лизинга, в соответствии со статьей 2 Закона о лизинге, в данном примере не выполняются, так как право собственности и (или) предоставление права арендодателю на приобретение оборудования по фиксированной цене договором не предусмотрены и срок лизинга составляет 50 % (4 года / 8 лет × 100 %), то есть не превышает 75 % срока полезной службы оборудования.
В этой связи нужно рассчитать дисконтированную стоимость арендных платежей, затем сравнить ее со стоимостью оборудования и на основе этого проверить выполнение третьего условия.
Согласно статье 21 Закона о лизинге, лизинговые платежи – это периодические платежи, представляющие собой общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, которые должны быть рассчитаны с учетом возмещения всей или существенной части стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора лизинга, и осуществляемые на протяжении срока действия договора лизинга, которые включают в себя:
1) возмещение лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга и любых других расходов, непосредственно связанных с приобретением, поставкой предмета лизинга и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению в соответствии с договором лизинга;
2) вознаграждение по лизингу.
Рассчитаем дисконтированную стоимость арендных (аннуитетных) платежей:
PVА (1-й период) – 535 714,28 тенге (600 000 × 1 / (1 + 0,12)1);
PVА (2-й период) – 478 316,32 тенге (600 000 × 1 / (1 + 0,12)2);
PVА (3-й период) – 427 068,14 тенге (600 000 × 1 / (1 + 0,12)3);
PVА (4-й период) – 381 310,86 тенге (600 000 × 1 / (1 + 0,12)4);
Итого: 1 822 409,5 тенге.
Найдем соотношение дисконтированной стоимости арендных платежей к стоимости оборудования – 0,9592, или 95,92 % (1 822 409,5 / 1 900 000).
В данном примере дисконтированная стоимость арендных платежей за весь срок аренды превышает 90 % стоимости передаваемого оборудования, поэтому аренда квалифицируется как финансовый лизинг.
В соответствии со статьей 4 Закона о лизинге:
1) предметом лизинга могут быть здания, сооружения, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, земельные участки и любые другие непотребляемые вещи;
2) предметом лизинга не могут быть ценные бумаги и природные ресурсы.
Статьей 3 Закона о лизинге регулируются следующие основные формы и виды лизинга:
Виды лизинга:
1) возвратный лизинг – разновидность лизинга, при котором продавец продает предмет лизинга лизингодателю с условием получения данного предмета лизинга в лизинг в качестве лизингополучателя;
2) вторичный лизинг – разновидность лизинга, при котором предмет лизинга, оставшийся в собственности лизингодателя в случае прекращения или расторжения договора лизинга, передается в лизинг другому лизингополучателю в соответствии со статьей 2 Закона о лизинге;
3) банковский лизинг – разновидность лизинга, в котором в качестве лизингодателя выступает банк;
4) полный лизинг – разновидность лизинга, при котором техническое обслуживание предмета лизинга и его текущий ремонт осуществляются лизингодателем;
5) сублизинг – разновидность лизинга, при котором лизингополучатель (сублизингодатель), в соответствии со статьей 2 Закона о лизинге, передает третьим лицам (сублизингополучателям) во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга;
6) чистый лизинг – разновидность лизинга, при котором техническое обслуживание предмета лизинга и его текущий ремонт осуществляются лизингополучателем;
7) исламский лизинг – разновидность лизинга, осуществляемого с учетом особенностей, установленных главой 2-1 Закона о лизинге, исламскими банками на основании лицензии Национального Банка РК (далее – Нацбанк РК), а также иными юридическими лицами, созданными в организационно-правовой форме акционерного общества и не являющимися банками.
Документальное оформление сделок по лизингу
Правовые аспекты оформления лизинговых сделок регламентируются статьями 565–572 Гражданского кодекса и статьями 11–24 Закона о лизинге.
Лизинговая сделка – это совокупность согласованных действий участников лизинга, направленных на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Лизинговая сделка имеет своих участников – физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, и юридических лиц, выступающих в качестве лизингодателя и лизингополучателя, а также физических и юридических лиц, выступающих в качестве продавца предмета лизинга.
К участникам лизинговой сделки относятся:
– лизингодатель – участник лизинговой сделки, который за счет привлеченных и (или) собственных денег приобретает в собственность предмет лизинга и передает его лизингополучателю на условиях договора лизинга. В рамках одной лизинговой сделки лизингодатель не вправе одновременно выступать в качестве другого ее участника;
– лизингополучатель – участник лизинговой сделки, который принимает на условиях договора лизинга предмет лизинга для предпринимательских целей;
– продавец – участник лизинговой сделки, у которого лизингодатель приобретает предмет лизинга на основании договора купли-продажи или договора лизинга. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя предмета лизинга (возвратный лизинг).
В обязательном порядке лизинговая сделка оформляется договором. На основании статьи 15 Закона о лизинге, по договору лизинга лизингодатель обязуется передать приобретенный в собственность у продавца и согласованный с лизингополучателем предмет лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю для предпринимательских целей за плату.
Договор лизинга должен содержать следующие существенные условия:
– предмет договора;
– наименование продавца предмета лизинга с указанием, кем был осуществлен выбор продавца и предмета лизинга;
– условия и срок передачи предмета лизинга лизингополучателю;
– размер и периодичность лизинговых платежей;
– стоимость предмета лизинга;
– срок действия договора;
– условия перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если такой переход предусмотрен договором;
– описание предмета лизинга.
При отсутствии этих условий договор лизинга считается незаключенным.
По соглашению сторон в договор лизинга могут быть включены иные условия.
Договор лизинга должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора лизинга влечет его недействительность. Договор лизинга может быть изменен или расторгнут.
В соответствии со статьей 17 Закона о лизинге, изменение и расторжение договора лизинга осуществляются в случаях и порядке, определяемых гражданским законодательством Республики Казахстан или договором лизинга.
Основания, порядок, последствия изменения и расторжения договора регламентируются главой 24 Гражданского кодекса.
Как правило, предмет лизинга передается лизингополучателю вместе со всеми относящимися к нему документами, удостоверяющими комплектность, безопасность, качество, порядок монтажа, наладки, эксплуатации и другое.
Предмет лизинга передается лизингополучателю в пункте назначения путем подписания между лизингодателем и лизингополучателем акта приема-передачи предмета лизинга по форме ДА-1 (приложение 16 к приказу министра финансов РК от 20 декабря 2012 года № 562).
Таким образом, лизинговые сделки оформляются договором; передача лизингового имущества – актом приемки-передачи по форме ДА-1; передачей лизингополучателю документов, удостоверяющих комплектность, безопасность, качество, порядок монтажа, наладки, эксплуатации и др.
Бухгалтерский учет в соответствии с МСФО и МСФО для МСБ
3.1. Понятие, классификационные признаки
В соответствии со статьей 22 Закона о лизинге, учет лизинга осуществляется в соответствии с требованиями законодательства по бухгалтерскому учету.
Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года № 234-III, в свою очередь, предусматривает, что различные субъекты предпринимательства в целях ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности должны руководствоваться МСФО, МСФО для малого и среднего бизнеса, НСФО.
В условиях применения МСФО арендные отношения регламентируются МСФО (IAS) 17 «Аренда» (далее – МСФО (IAS) 17).
При этом, согласно пункту 2 МСФО (IAS) 17, данный стандарт должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:
– договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов; и
– лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
Однако данный стандарт не применяется в качестве базы оценки:
– недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционная недвижимость (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);
– инвестиционной недвижимости, предоставленной арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 40);
– биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»); или
– биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 41).
МСФО (IAS) 17 не предусматривает понятие финансового лизинга. Данный стандарт подразумевает понятие аренды и ее классификацию на финансовую и операционную.
В пункте 4 МСФО (IAS) 17 приведены понятия аренды и ее видов.
Аренда – договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.
Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.
Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды.
Для того чтобы «распознать» финансовую аренду, нужно воспользоваться положениями, указанными в пунктах 10, 11 МСФО (IAS) 17.
В таблице представлены примеры обстоятельств и признаки, которые по отдельности или в совокупности могут привести к классификации аренды как финансовой:
Примеры обстоятельств и признаки, указанные в пунктах 10 и 11 МСФО (IAS) 17, не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда.
Пример
Организация оформила договор аренды актива (оборудования). Право собственности на оборудование в конце срока аренды к арендатору не переходит. Арендатор не имеет права на покупку оборудования по цене, ниже его справедливой стоимости. Актив не носит специализированный характер. Срок аренды составляет 5 лет, а оставшийся срок полезной службы – 6 лет. Годовой арендный платеж – 1 200 000 тенге. Договором аренды не предусмотрена ставка вознаграждения. Справедливая стоимость предмета аренды на дату начала арендных отношений составляет 4 600 000 тенге.
Необходимо классифицировать данный договор аренды: определить ее вид (финансовая или операционная).
Протестируем данную аренду на признаки, указанные в пункте 10 МСФО (IAS) 17.
Но прежде отметим следующие моменты. Один из признаков финансовой аренды требует расчета дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При этом дисконтирование всегда осуществляется по определенной ставке.
В данном примере договор не предусматривает процентной ставки вознаграждения, поэтому нужно использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором, понятие которой приведено в пункте 4 МСФО (IAS) 17:
Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором – ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды, или, если такую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемных средств, необходимых для покупки соответствующего актива.
Допустим, что такая ставка для данного примера составляет 10 %.
Рассчитаем приведенную (дисконтированную) стоимость арендных платежей:
PVА (1-й период) = 1 090 909 тенге (1 200 000 × 1 / (1 + 0,1)1);
PVА (2-й период) = 991 735,53 тенге (1 200 000 × 1 / (1 + 0,1)2);
...Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты. 200 тенге
