Глава 11. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

11.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ

Учет доходов осуществляется на счетах раздела 6 «Доходы» Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 (далее – Типовой план счетов).

Раздел 6 «Доходы» Типового плана счетов включает следующие подразделы:

– 6000 «Доход от реализации продукции и оказания услуг»;

– 6100 «Доходы от финансирования»;

– 6200 «Прочие доходы»;

– 6300 «Доходы, связанные с прекращаемой деятельностью»;

– 6400 «Доля прибыли организаций, учитываемых по методу долевого участия».

В конце отчетного периода счета данного раздела закрываются на счет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)».

11.1.1. Учет доходов от реализации продукции и оказания услуг

В системе МСФО учет доходов от реализации продукции и оказания услуг регламентируется МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Выручка – валовое поступление экономических выгод в течение определенного периода, возникающее в ходе обычной деятельности организации, если оно приводит к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала.

Выручка от продажи продукции (товаров)

Под товарами подразумеваются продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, куп­ленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

Пунктом 14 МСФО (IAS) 18 предусмотрено, что выручка от продажи товаров должна признаваться, если соблюдаются все следующие условия:

– организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары;

– организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и фактически не контролирует проданные товары;

– сумма выручки может быть надежно оценена;

– поступление в организацию экономических выгод, связанных с операцией, является вероятным;

– понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Определение момента, в который организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, требует изучения обстоятельств операции. В большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, совпадает с переходом правового титула или передачей владения к покупателю. Такая ситуация имеет место при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, происходит в момент времени, отличный от момента перехода правового титула или права владения.

Согласно пункту 16 МСФО (IAS) 18, если организация сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. Организация может сохранять значительные риски, связанные с правом собственности, в ряде случаев. Ниже приведены примеры ситуаций, когда у организации могут оставаться существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности:

– организация продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными гарантийными условиями;

– получение выручки от конкретной продажи зависит от того, возникнет ли выручка от продажи этих товаров у их покупателя;

– поставленные товары подлежат установке, которая еще не была выполнена организацией, притом что установка составляет значительную часть договора;

– покупатель имеет право отказаться от покупки по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у организации нет уверенности относительно вероятности такого возврата.

ПРИМЕР

Компания в декабре 2016 года осуществила поставку оборудования двух видов: оборудование «А» и оборудование «Б». Оборудование «A» было распаковано и подключено к сети для приведения его в рабочее состояние 3 января 2017 года. Чтобы привести оборудование «Б» в рабочее состояние в соответствии с его эксплуатационными характеристиками, потребовалась его установка специалистом. Процесс установки был завершен, и оборудование было передано в эксплуатацию 4 января 2017 года.

В каком отчетном периоде признается выручка от реализации?

Анализ

В данной ситуации необходимо определить, выполняются ли все критерии признания выручки, чтобы понять, передаются ли значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар, покупателю.

Когда товары подлежат установке, выручка обычно признается только по окончании этой установки и проверки.

Однако если процесс установки несложен по своему характеру, то выручка признается на момент приема товара покупателем. Таким образом, выручку от продажи оборудования «А» можно признать в отчетном году, заканчивающемся 31 декабря 2016 года.

Доход от реализации оборудования «Б» не может быть признан, пока не завершится установка, то есть выручка признается за год, заканчивающийся 31 декабря 2017 года.

ПРИМЕР

Компания поставила партию товаров (автомобили) торговому посреднику. При этом компания не выставляла счет посреднику на дату поставки товаров и сохранила право собственности на свою продукцию. По условиям сделки компания выставит счет посреднику и передаст право собственности на автомобили на дату, когда посредником будет найден покупатель.

Посредник имеет право вернуть автомобили компании в любое время в течение полугода после передачи ему товаров при условии их исправного состояния. В этом случае посредник должен уплатить штраф в размере 60% установленной цены на дату поставки товаров производителем.

Посредник несет ответственность за любую потерю товаров или ущерб, нанесенный им в период их предпродажной демонстрации.

Когда компания должна признать выручку от реализации товаров: в момент поставки их посреднику или в момент, когда посредник реализует их третьей стороне?

Анализ

В данной ситуации на дату поставки товаров компания фактически передает торговому посреднику все риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары.

Торговый посредник несет ответственность за сохранность товаров, и хотя он имеет «теоретическое» право на возврат товара через шесть месяцев после поставки, штраф за возврат очень существенный, поэтому посредник вряд ли воспользуется данным правом.

Следовательно, выручка от реализации товаров может быть признана в момент их поставки посреднику.

В бухгалтерском учете реализация товаров (продукции) отражается проводками:

ПРИМЕР

Организация реализовала товары стоимостью 1 456 000 тенге (включая НДС). Себестоимость материалов составила 960 000 тенге. Расчет был произведен безналичным путем.

Анализ

Отразим на счетах бухгалтерского учета операции по учету реализации товаров:

ПРИМЕР

Проданы товары на сумму 560 000 тенге (включая НДС) с условиями оплаты 2/10/n30. Себестоимость реализованных товаров – 392 000 тенге. Покупатель частично (50%) оплатил товар в период действия скидки.

Анализ

Отражение бухгалтерских проводок у продавца:

ПРИМЕР

Покупателем сделан заказ на сумму 3 472 000 тенге (включая НДС). При приеме поступивших товаров обнаружены дефекты у партии на сумму 336 000 тенге (включая НДС). Товар был возвращен до оплаты счета. Себестоимость реализованного товара – 2 400 000 тенге, себестоимость возвращенного товара – 231 000 тенге.

Анализ

Проводки, касающиеся компании продавца:

Учет товаров по договорам комиссии

Правовые аспекты. Оформление сделок по реализации товаров по договору комиссии регламентируется главой 43 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – Гражданский кодекс).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента.

Договор комиссии должен быть заключен в письменной форме.

Комитент обязан выплатить вознаграждение комиссионеру, а в случае, предусмотренном в пункте 2 статьи 868 Гражданского кодекса, также дополнительное вознаграждение в размере, установленном в договоре. Если договором этот размер не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, размер вознаграждения устанавливается в соответствии с пунктом 3 статьи 385 Гражданского кодекса.

Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Комиссионер должен выполнить все обязанности и осуществить все права, вытекающие из сделки, заключенной им с третьим лицом.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре таких указаний –
в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями, на наиболее выгодных для комитента условиях. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных чем те, которые были указаны комитентом, выгода делится сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором.

Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, совершенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае нарушения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать и обеспечить необходимые доказательства.

Комитент, уведомленный о нарушении третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, имеет право требовать передачи ему требований комиссионера к этому лицу по такой сделке.

Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента либо приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента.

Комиссионер вправе удержать имущество, подлежащее передаче комитенту либо третьему лицу по заключенной комиссионером сделке, до выплаты причитающихся ему по договору комиссии сумм.

Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Комитент обязан:

1) принять от комиссионера все исполненное по договору;

2) осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

3) освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им по исполнению поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательных актах или договоре не установлено иное.

В случае отмены комитентом всех поручений, предусмотренных договором комиссии, договор прекращается.

Договор комиссии прекращается, помимо общих оснований, также вследствие:

1) отказа комиссионера от исполнения договора;

2) смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным, безвестно отсутствующим или несостоятельным (банкротом).

Бухгалтерский учет. При передаче товара на консигнацию критерии признания выручки обычно не соблюдаются, так как значительные риски и преимущества владения товарами остаются у комитента, а сумма выручки и ожидаемые затраты по сделке не всегда могут быть надежно оценены.

За некоторыми исключениями при консигнации признается выручка в момент передачи товаров, например, когда комитент давно работает с комиссионером и в этой связи можно надежно оценить выручку, затраты по сделке и т. д.

Отсюда следует, что выручка в бухгалтерском учете комитента не признается вплоть до того момента, пока товары не будут реализованы комиссионером третьим лицам.

До момента такой реализации запасы числятся на балансе у комитента. Комиссионер такие запасы не приходует к себе на баланс.

Бухгалтерские проводки:

ПРИМЕР

По договору комиссии компания приняла товар на сумму 200 000 тенге, продала за 250 000 тенге. Вернула деньги комитенту в сумме 200 000 тенге. 50 000 тенге – доход. Комиссионер не является плательщиком НДС.

Как правильно отразить в бухгалтерском учете реализацию товаров по договору комиссии?

Анализ

Проводки будут следующими:

ПРИМЕР

Организация отгрузила товар комиссионеру по договору комиссии.

Стоимость реализации товаров составляет 360 000 тенге (без учета НДС). Себестоимость отгруженных товаров – 240 000 тенге.

Комиссия по договору равна 40 000 тенге (без учета НДС).

Какие бухгалтерские проводки составляются у комитента и у комиссионера?

Анализ

Бухгалтерские проводки:

Налоговый учет. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 231 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс) оборот по реализации товаров означает отгрузку товара по договору комиссии или по договору поручения.

Таким образом, комитент, являющийся плательщиком НДС, по факту отгрузки товаров производит начисление НДС.

По факту отгрузки товаров на консигнацию комитент выписывает счет-фактуру на основании пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 238 Налогового кодекса, размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено настоящей статьей и законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.

Таким образом, у налогоплательщика-комитента при отгрузке товаров по договору комиссии возникает облагаемый оборот, на который выписывается счет-фактура.

Комиссионер обязан начислить НДС от суммы комиссионного вознаграждения.

Согласно пункту 15 статьи 238 Налогового кодекса, при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, передаче комиссионером комитенту товаров, приобретенных для комитента на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, а также при выполнении работ, оказании услуг третьим лицом для комитента по сделке, заключенной таким третьим лицом с комиссионером размер облагаемого оборота комиссионера определяется на основе его комиссионного вознаграждения.

Комитент, в свою очередь, вправе взять НДС, причитающийся к уплате (уплаченной) комиссионеру по договору комиссии, на основании статьи 256 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, реализация – это отгрузка и (или) передача товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, а также передача заложенных товаров залогодержателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 Налогового кодекса, если иное не установлено Налоговым кодексом, налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета в тенге по методу начисления в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 57 Налогового кодекса, метод начисления – метод учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег или их эквивалентов.

Таким образом, передача товаров по договору комиссии признается реализацией с момента отгрузки товара и, соответственно, одновременно признается доход в целях КПН.

Оценка выручки

Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 18, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между организацией и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых скидок или уступок за выкупленный объем, предоставляемых организацией.

В большинстве случаев возмещение имеет форму денежных средств или их эквивалентов, а величина выручки представляет собой сумму денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Однако в случае отсрочки поступления денежных средств или их эквивалентов справедливая стоимость возмещения может быть меньше номинальной суммы денежных средств, полученных или подлежащих получению.

Например, организация может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него выпущенный им вексель с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения за проданные ему товары.

Когда соглашение фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. 

Вмененная ставка процента – это наиболее точно определяемая величина из следующих двух:

– превалирующей ставки для аналогичного инструмента эмитента с аналогичным кредитным рейтингом

или

– процентной ставки, дисконтирование по которой приводит номинальную сумму финансового инструмента к текущей цене товаров или услуг при продаже с немедленной оплатой денежными средствами.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как выручка в форме процентов в соответствии с пунктами 29, 30 МСФО (IAS) 18 и в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

ПРИМЕР

Компания продает товар, стоимость единицы которого – 1 200 000 тенге. Обычно оплата товаров осуществляется покупателем через 30 рабочих дней. Исключение составляет один покупатель, которому предоставлена отсрочка в погашении задолженности сроком на 2 года. При этом стоимость товара составит 1 452 000 тенге.

По какой стоимости необходимо оценить выручку в момент первоначального признания?

Анализ

Выручку необходимо признать по справедливой стоимости, то есть по текущей цене товара при продаже за наличные – 1 200 000 тенге за единицу.

Далее необходимо рассчитать вмененную ставку процента, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг ...