6.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АРЕНДЫ
Бухгалтерский и налоговый учет арендных отношений осуществляется в соответствии с:
– Национальным стандартом финансовой отчетности (далее – НСФО) (§ 4 «Учет аренды» раздела 2 «Ведение бухгалтерского учета»), утвержденным приказом министра финансов Республики Казахстан от 31 января 2013 года № 50;
– МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для МСБ) (раздел 20 «Аренда);
– МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
– Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс).
Также для организации учета аренды применяются:
– Гражданский кодекс Республики Казахстан (далее – Гражданский кодекс);
– Типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 (далее – Типовой план счетов);
– приказ министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов»;
– Правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные приказом министра финансов Республики Казахстан от 31 марта 2015 года № 241;
– Закон Республики Казахстан от 5 июля 2000 года № 78-II «О финансовом лизинге» (далее – Закон о финансовом лизинге).
6.2. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДЫ
В соответствии с пунктом 1 статьи 540 Гражданского кодекса по договору имущественного найма (аренды) наймодатель обязуется предоставить нанимателю имущество за плату во временное владение и пользование.
Статьей 541 Гражданского кодекса установлено, что в имущественный наем могут быть переданы предприятия и другие имущественные комплексы, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Объектом имущественного найма могут быть также право землепользования, право недропользования и другие вещные права, если иное не предусмотрено законодательными актами.
Для заключения договора аренды необходимо достижение соглашения между арендодателем и арендатором по всем существенным условиям договора. Согласно статье 542 Гражданского кодекса, к таким существенным условиям относятся данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче нанимателю в качестве объекта имущественного найма.
Обратите внимание!
Пункт 1 статьи 544 Гражданского кодекса определяет, что договор имущественного найма на срок более одного года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.
Аренда может быть классифицирована по-разному, в зависимости от документов, регламентирующих арендные отношения.
6.2.1. Аренда (лизинг) с точки зрения Закона о финансовом лизинге
Отношения, возникающие в процессе финансового лизинга, регламентируются Законом о финансовом лизинге.
В статье 2 Закона о финансовом лизинге дано определение финансового лизинга. Финансовый лизинг – вид инвестиционной деятельности, при которой лизингодатель обязуется передать приобретенный в собственность у продавца и обусловленный договором лизинга предмет лизинга лизингополучателю за определенную плату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок не менее трех лет для предпринимательских целей. При этом передача предмета лизинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующих условий:
1) передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной цене определены договором лизинга;
2) срок лизинга превышает 75% срока полезной службы предмета лизинга;
3) текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90% стоимости передаваемого предмета лизинга.
Статья 3 Закона о финансовом лизинге предусматривает основные формы и виды лизинга.
Формы лизинга:
– внутренний лизинг (лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Республики Казахстан);
– международный лизинг (лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Республики Казахстан).
Виды лизинга:
– возвратный лизинг – продавец продает предмет лизинга лизингодателю с условием получения данного предмета лизинга в лизинг в качестве лизингополучателя;
– вторичный лизинг – предмет лизинга, оставшийся в собственности лизингодателя в случае прекращения или расторжения договора лизинга, передается в лизинг другому лизингополучателю в соответствии со статьей 2 Закона о финансовом лизинге;
– банковский лизинг – в качестве лизингодателя выступает банк;
– полный лизинг – техническое обслуживание предмета лизинга и его текущий ремонт осуществляются лизингодателем;
– сублизинг – лизингополучатель (сублизингодатель) в соответствии со статьей 2 Закона о финансовом лизинге передает третьим лицам (сублизингополучателям) во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга;
– чистый лизинг – техническое обслуживание предмета лизинга и его текущий ремонт осуществляются лизингополучателем;
– исламский лизинг – лизинг осуществляется с учетом особенностей, установленных главой 2-1 Закона о финансовом лизинге, исламскими банками на основании лицензии Национального банка Республики Казахстан, а также иными юридическими лицами, созданными в организационно-правовой форме акционерного общества и не являющимися банками.
6.2.2. Аренда с точки зрения стандартов финансовой отчетности
В соответствии с пунктом 4 МСФО (IAS) 17 аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.
МСФО (IAS) 17 и раздел 20 МСФО для МСБ классифицируют аренду как финансовую и операционную.
Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.
Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды.
Классификация аренды в качестве финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы договора.
Ниже приведены примеры ситуаций, которые по отдельности или в сочетании обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:
1) договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды.
ПРИМЕР
Организация заключила договор аренды оборудования с ежегодными арендными платежами 1 000 000 тенге в течение 5 лет. По окончании срока договора, при условии выплаты всей суммы в размере 5 000 000 тенге, оборудование переходит в собственность организации.
Анализ
Поскольку договором предусмотрен переход права собственности к организации-арендатору, такая аренда, безусловно, является финансовой;
2) арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права.
ПРИМЕР
Организация заключила договор аренды оборудования стоимостью 500 000 тенге на 2 года. При этом известны цены на такое же оборудование, бывшее в употреблении, а именно оборудование после года эксплуатации стоит 400 000 тенге, после двух лет – 300 000 тенге, после трех лет – 200 000 тенге. Договором предусмотрено, что по окончании срока договора организация-арендатор имеет право выкупить данное оборудование за 100 000 тенге.
Анализ
Справедливая стоимость оборудования после окончания срока действия договора, то есть через два года, составляет 300 000 тенге. Договором предусмотрена возможность выкупа оборудования по цене 100 000 тенге. Следовательно, данная аренда является финансовой;
3) срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности (как правило, более 75%).
ПРИМЕР
Организация арендовала основное средство сроком на 4 года. При этом срок полезной службы актива составляет 5 лет.
Анализ
В данном случае срок аренды составляет 80% (4 / 5 × 100) срока полезного использования основного средства, то есть срок аренды распространяется на значительную часть срока полезной службы. На этом основании считается, что значительные риски и выгоды, связанные с владением объекта аренды, перейдут к арендатору, поэтому аренда классифицируется как финансовая;
4) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды (как правило, более 90%).
ПРИМЕР
Организация оформила договор на аренду оборудования сроком на четыре года. Оставшийся срок полезной службы оборудования составляет 8 лет.
Арендные платежи составляют 600 000 тенге в год. Ставка вознаграждения согласно договору – 12%. Стоимость (оценочная) оборудования на момент его передачи в аренду равна 1 900 000 тенге.
Анализ
Рассчитаем дисконтированную стоимость арендных платежей.
Для этого нужно воспользоваться формулой по исчислению дисконтированной стоимости платежей для каждого отдельно взятого периода:
PV = FV × 1 / (1 + i) n,
где PV – дисконтированная (текущая) стоимость инвестиции (платежа);
FV – будущая стоимость инвестиции через «n» периодов;
i – ставка процента, выраженная в десятичной дроби;
n – количество периодов.
Найдем дисконтированную стоимость арендных платежей для каждого периода:
– PV (1-й период) = 600 000 × (1 + 0,12) 1 = 535 714,28;
– PV (2-й период) = 600 000 × (1 + 0,12) 2 = 478 316,32;
– PV (3-й период) = 600 000 × (1 + 0,12) 3 = 427 068,14;
– PV (4-й период) = 600 000 × (1 + 0,12) 4 = 381 310,86.
Итого – 1 822 409,5 тенге.
Найдем отношение дисконтированной стоимости арендных платежей к стоимости оборудования: 1 822 409,5 / 1 900 000 = 0,9592 (или 95,92%).
Таким образом, в данном примере дисконтированная стоимость арендных платежей за весь срок аренды превышает 90% стоимости передаваемого оборудования, поэтому аренда квалифицируется как финансовая;
5) сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.
ПРИМЕР
Завод получает в аренду уникальное оборудование, которое было произведено по заказу конкретно для производства определенных изделий.
Анализ
В данном случае возможна только финансовая аренда, так как оборудование изготовлено по заказу, является уникальным и им может пользоваться только данный завод.
Рассмотрим признаки, наличие которых по отдельности или в сочетании тоже могут привести к классификации аренды как финансовой:
– если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;
– прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды);
– арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.
Примеры и признаки, перечисленные выше, не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды, связанные с владением активом.
Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений.
Дата начала арендных отношений – более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату:
– аренда классифицируется как операционная или финансовая;
– в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.
При сравнении полной версии МСФО (МСФО (IAS) 17) с разделом 20 МСФО для МСБ в части финансовой аренды в целом различий нет.
НСФО подразделяет аренду на два основных вида (§ 4 «Учет аренды» раздела 2 «Ведение бухгалтерского учета»):
1) финансовый лизинг в соответствии с требованиями Закона о финансовом лизинге;
2) операционная (текущая) аренда.
ПРИМЕР
Субъект малого предпринимательства арендовал объект основного средства (производственное оборудование) на 4 года со сроком полезного использования 5 лет.
Каким образом будет классифицирована данная аренда для целей бухгалтерского учета?
Анализ
Для целей бухгалтерского учета аренда может быть классифицирована как финансовый лизинг либо как операционная аренда.
В соответствии со статьей 2 Закона о финансовом лизинге финансовый лизинг – вид инвестиционной деятельности, при которой лизингодатель обязуется передать приобретенный в собственность у продавца и обусловленный договором лизинга предмет лизинга лизингополучателю за определенную плату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок не менее трех лет для предпринимательских целей.
При этом передача предмета лизинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующих условий:
1) передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной цене определены договором лизинга;
2) срок лизинга превышает 75% срока полезной службы предмета лизинга;
3) текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90% стоимости передаваемого предмета лизинга.
Исходя из условия примера, срок аренды превышает 75% срока полезной службы актива (4 / 5 × 100% = 80%), следовательно, данная аренда может быть классифицирована как финансовый лизинг.
Таким образом, договор аренды квалифицируется как финансовый лизинг.
6.2.3. Аренда с точки зрения Налогового кодекса
Налоговый кодекс предусматривает понятие финансового лизинга.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса, если иное не установлено данной статьей, финансовым лизингом является передача имущества по договору лизинга, заключенному в соответствии с законодательством Республики Казахстан, на срок свыше трех лет, если она отвечает одному из следующих условий:
1) передача имущества в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение имущества по фиксированной цене определены договором лизинга;
2) срок финансового лизинга превышает 75% срока полезной службы передаваемого по финансовому лизингу имущества;
3) текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок финансового лизинга превышает 90% стоимости передаваемого по финансовому лизингу имущества.
Финансовым лизингом также является предоставление во вторичный лизинг предметов лизинга.
Вторичным лизингом признается предоставление в лизинг другому (другим) лизингополучателю (лизингополучателям) предметов лизинга, оставшихся в собственности лизингодателя в случае прекращения, расторжения договора лизинга либо его изменения в связи с изменением количества предметов лизинга (договор первичного лизинга), с одновременным соблюдением следующих условий:
– дата расторжения, прекращения либо изменения договора первичного лизинга и дата заключения договора (договоров) вторичного лизинга приходятся на один налоговый период, установленный статьей 269 Налогового кодекса;
– в договоре (договорах) вторичного лизинга сохранены условия, предусмотренные в договоре первичного лизинга, за исключением условий для количества предметов лизинга, лизинговых платежей и срока лизинга;
– во вторичный лизинг предоставляются предметы лизинга в количестве, не превышающем их общее количество по договору первичного лизинга;
– в случае если по договору первичного лизинга предусмотрен метод аннуитетных платежей – общая сумма лизинговых платежей по договору (договорам) вторичного лизинга не превышает общую сумму лизинговых платежей по договору первичного лизинга, уменьшенную на сумму лизинговых платежей, начисленную на дату расторжения договора лизинга;
– в случае если по договору первичного лизинга предусмотрен метод уплаты равными долями – стоимость предмета лизинга, передаваемого во вторичный лизинг, не превышает стоимости предмета лизинга по договору первичного лизинга, уменьшенную на сумму лизинговых платежей, начисленную на дату расторжения договора лизинга, размер ставки вознаграждения по договору (договорам) вторичного лизинга не превышает размера ставки вознаграждения по договору первичного лизинга;
– предметы лизинга предоставлены во вторичный лизинг на срок не менее трех лет.
Передача имущества в финансовый лизинг рассматривается как реализация имущества лизингодателем лизингополучателю. При этом лизингополучатель рассматривается как владелец предмета лизинга, а лизинговые платежи – как платежи по кредиту, предоставленному лизингополучателю.
Метод аннуитетных платежей – метод расчета лизинговых платежей, при котором лизинговые платежи устанавливаются равными суммами через равные промежутки времени.
Метод уплаты равными долями – метод расчета лизинговых платежей, при котором лизинговые платежи, за исключением вознаграждения по лизингу, устанавливаются равными суммами.
ПРИМЕР
Организация передает в аренду (лизинг) оборудование сроком на 4 года. Срок полезной службы оборудования соответствует сроку аренды.
Анализ
Данная аренда может быть признана финансовым лизингом в целях налогообложения, так как договор аренды превышает 3 года и срок финансового лизинга превышает 75% срока полезной службы передаваемого по финансовому лизингу имущества.
Пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса определено, что не являются финансовым лизингом:
1) лизинговые сделки в случае расторжения по ним договоров лизинга (прекращения обязательств по договору лизинга) до истечения трех лет с даты заключения таких договоров, кроме следующих случаев:
– признания лизингополучателя банкротом в соответствии с законодательством Республики Казахстан о реабилитации и банкротстве и исключения его из Национального реестра бизнес-идентификационных номеров;
– признания физического лица – лизингополучателя на основании вступившего в силу решения суда безвестно отсутствующим или объявления его умершим, недееспособным или ограниченно дееспособным, установления ему инвалидности I, II группы, а также в случае смерти физического лица – лизингополучателя;
– вступления в законную силу постановления судебного исполнителя о возврате исполнительного документа лизингодателю в связи с отсутствием у лизингополучателя имущества, в том числе денег, ценных бумаг или доходов, на которые может быть обращено взыскание, и когда принятые судебным исполнителем предусмотренные законодательством Республики Казахстан об исполнительном производстве и статусе судебных исполнителей меры по выявлению его имущества, в том числе денег, ценных бумаг или доходов, оказались безрезультатными;
– вступления в законную силу решения суда об отказе лизингодателю в обращении взыскания на имущество лизингополучателя, в том числе на деньги, ценные бумаги или доходы;
– предоставление предметов лизинга во вторичный лизинг;
2) лизинговые сделки, по которым сумма лизинговых платежей (по договору и (или) фактическая) за первый год действия договора лизинга составляет более 50% стоимости предмета лизинга;
3) лизинговые сделки, по которым до истечения трех лет с даты заключения договора лизинга изменился лизингополучатель в результате перемены лиц в обязательстве, кроме случая его реорганизации;
4) лизинговые сделки, по которым изменился лизингодатель в результате перемены лиц в обязательстве, кроме случая его реорганизации путем преобразования;
5) сделки по передаче имущества в сублизинг.
ПРИМЕР
Организация заключила договор о предоставлении оборудования в аренду сроком на 2 года с правом последующего выкупа.
Анализ
Так как срок лизинга не превышает трех лет (согласно пункту 1 статьи 78 Налогового кодекса, финансовым лизингом является передача имущества по договору лизинга, заключенному в соответствии с законодательством Республики Казахстан, на срок свыше трех лет), сделка не признается финансовым лизингом в целях налогообложения.
ПРИМЕР
Организация передает по договору лизинга оборудование договорной стоимостью 1 200 000 тенге на срок 4 года. Лизинговый платеж за месяц в первый год лизинга согласно договору составляет 60 000 тенге. Соответственно, за год сумма лизинговых платежей составит 720 000 тенге (60 000 × 12).
Анализ
Так как сумма лизинговых платежей (по договору) за первый год действия договора лизинга составляет более 50% стоимости предмета лизинга, данная сделка не признается лизингом в целях налогообложения.
6.3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АРЕНДЫ
6.3.1. Бухгалтерский учет аренды в соответствии с МСФО
Учет финансовой аренды у арендатора
Пунктом 20 МСФО (IAS) 17 определено, что на дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своем отчете о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости арендованного имущества или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений.
Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку. Если же определить ее практически невозможно, следует использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива.
Начало срока аренды – дата, начиная с которой арендатор получает возможность реализовать свое право на использование актива, являющегося предметом аренды. Это дата первоначального признания аренды (то есть признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой).
Минимальные арендные платежи – платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора (за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему) вместе со следующим:
– применительно к арендатору – суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором;
– применительно к арендодателю – ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю:
● арендатором;
● стороной, связанной с арендатором;
● третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии.
ПРИМЕР
Организация арендует оборудование по договору финансовой аренды на три года под 12% годовых. Арендный платеж составляет 450 000 тенге и уплачивается в конце каждого квартала.
Приведенная (дисконтированная) стоимость ...
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты. 200 тенге
