Бухгалтерский и налоговый учет вознаграждений по займам оказывает непосредственное влияние на показатели финансовой и налоговой отчетности. Разберемся с основными аспектами бухгалтерского и налогового учета вознаграждений по займам на примерах.
Стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МСФО, МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), НСФО) содержат требования по учету вознаграждений по займам. Для целей налоговой отчетности учет вознаграждений по займам регламентирован соответствующими нормами Налогового кодекса.
Пример 1
Организация приобрела производственную базу. Для покупки базы и ее ремонта организация взяла заем в банке. По условиям договора заем погашается аннуитетными платежами, в составе которых основной долг и проценты. Организация ежемесячно расходует деньги на ремонт базы, без которого использовать базу невозможно.
Как учитывать расходы по выплатам основного долга и процентов? Относятся ли данные расходы на увеличение стоимости базы или на производственные расходы?
Анализ
Прежде всего, выплаты основного долга по займу никогда не признаются расходами или частью балансовой стоимости какого-то определенного актива, так как они уменьшают первоначальное обязательство по займу.
Что касается бухгалтерского учета вознаграждения по займу или процентов, то это зависит от того, какие стандарты финансовой отчетности применяет организация: МСФО, МСФО для МСБ или НСФО.
Если организация применяет МСФО для МСБ или НСФО, то тогда вознаграждение по займу относится в полной начисленной сумме на расходы периода, согласно пункту 25.2 МСФО для МСБ и пункту 68 НСФО независимо от цели получения заемных средств.
Если же организация применяет МСФО, то для учета вознаграждения по займам необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 23 предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.
В соответствии с пунктом 5 МСФО (IAS) 23 квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
Из этого следует, что если производственная база нуждается в подготовке к использованию, требующей значительного, продолжительного периода времени (сколько именно – стандарт не уточняет, этот вопрос решается организацией исходя из определенных обстоятельств, фактов и профессионального суждения), то тогда начисляемое вознаграждение включается в балансовую стоимость этой базы.
При этом составляется проводка:
Дебет 2930 «Незавершенное строительство»
Кредит 3050 «Краткосрочные вознаграждения к выплате».
Исходя из данных разбираемой ситуации, организация несет расходы по подготовке базы к использованию, и если эта подготовка занимает продолжительное время, то необходимо включить начисляемое вознаграждение в балансовую стоимость здания или по-иному капитализировать это вознаграждение. В противном случае (если подготовка к использованию здания не займет, по мнению руководства организации, продолжительного периода времени) расходы по вознаграждению списываются на расходы периода.
При этом надо иметь в виду, что есть понятие «период капитализации», предусмотренное МСФО (IAS) 23.
Для определения даты начала капитализации руководствуемся пунктом 17 МСФО (IAS) 23, а для определения даты ее окончания – пунктами 22–25 МСФО (IAS) 23.
Затраты на вознаграждение, начисляемые до даты начала капитализации и после даты ее окончания, подлежат списанию на расходы текущего периода. При этом формируется проводка:
Дебет 7310 «Расходы по вознаграждениям»
Кредит 3050 «Краткосрочные вознаграждения к выплате».
Пример 2
Организация осуществляет строительство административного здания для собственных нужд за счет заемных средств. В целях бухгалтерского учета организация применяет МСФО для МСБ.
1. Как учитывать вознаграждение по данному займу в налоговом учете?
2. Как учитывается возникающая разница между порядком учета вознаграждения в бухгалтерском учете и порядком учета вознаграждения в налоговом учете?
Анализ
1. Согласно пункту 1 статьи 242 Налогового кодекса, затраты налогоплательщика на строительство, приобретение фиксированных активов и другие затраты капитального характера относятся на вычеты в соответствии со статьями 265-276 Налогового кодекса.
На основании подпункта 1) пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса к фиксированным активам относятся основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с МСФО и (или) требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода в отчетном и (или) будущих периодах, за исключением активов, указанных в подпункте 2) данного пункта.
Согласно пункту 2 статьи 268 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, первоначальная стоимость фиксированных активов определяется как сумма затрат, понесенных налогоплательщиком по день признания фиксированного актива в соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса.
К таким затратам относятся затраты на приобретение фиксированного актива, его производство, строительство, монтаж и установку, а также другие затраты, увеличивающие его стоимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме: затрат (расходов), не подлежащих отнесению на вычеты в соответствии с подпунктами 2), 3), 4) и 5) статьи 264 Налогового кодекса, и амортизационных отчислений.
Таким образом, вознаграждение по займам, которое капитализируется в бухгалтерском учете путем увеличения балансовой стоимости основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости, признающихся в целях налогообложения фиксированными активами, включаются в их первоначальную стоимость.
Стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом (пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса).
2. В соответствии с пунктом 25.2 МСФО для МСБ предприятие должно признать все затраты по займам как расход в составе прибыли или убытка того периода, в котором они понесены.
Таким образом, в бухгалтерском учете, как до начала строительства здания, так и во время и после его окончания, вознаграждение признается расходами текущего периода без включения в себестоимость здания.
Отсюда, действительно, возникает различие в бухгалтерском и в налоговом учете вознаграждения по займу, которое приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, признание которого отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу»,
Кредит 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу».
Пример 3
Подлежат ли вычету при исчислении КПН вознаграждения по займу, если заемщик и заимодатель взаимосвязанные стороны? И если да, то каков порядок отнесения на вычеты этого вознаграждения?
Анализ
В соответствии с подпунктом 62) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса вознаграждение – все выплаты:
связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками второго уровня и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.
То есть исключение представляют как раз выплаты лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.
Таким образом, организация вправе взять на вычеты при исчислении КПН вознаграждение, если заем получен от связанной стороны.
Касательно порядка отнесения вознаграждения на вычеты. В рассматриваемой ситуации надо руководствоваться положениями статьи 246 Налогового кодекса. Рассмотрим их.
Согласно пункту 2 статьи 246 Налогового кодекса, если иное не установлено пунктом 3 данной статьи, сумма вознаграждения, подлежащая отнесению на вычеты, определяется по методу начисления в соответствии с пунктом 2 статьи 192 Налогового кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 246 Налогового кодекса вознаграждения ...
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты. 200 тенге
