Международные сделки

Общая часть

В договорных отношениях бизнеса с партнерами иностранных государств используются различные термины: «сделка», «договор», «соглашение», «контракт».

Определения международной или внешнеэкономической сделки/договора в законодательстве нет. Как известно, понятие «сделка» шире понятия «договор». В соответствии со статьей 147 Гражданского кодекса Республики Казахстан (Общая часть), принятого Верховным Советом Республики Казахстан 27 декабря 1994 года (с изменениями и дополнениями по состоянию на 27.04.2015 г.) (далее – Гражданский кодекс (Общая часть), сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Две или многосторонние сделки именуются договорами. Под терминами «сделка», «контракт», «соглашение» применительно к отношениям во внешнеторговой деятельности имеется в виду договор. По своей правовой природе внешнеэкономическая сделка ничем не отличается от обычной гражданско-правовой сделки. Любой гражданско-правовой договор может быть внешнеэкономическим. Единственной особенностью последнего является то, что стороны договора находятся в разных странах.

Согласно подпункту 14 статьи 1 Закона РК «Об экспортном контроле» от 21 июля 2007 года № 300-III, участником внешнеэкономической деятельности признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее экспорт, реэкспорт, импорт, реимпорт, транзит и переработку продукции вне территории Республики Казахстан. Эти операции совершаются путем заключения внешнеэкономической сделки. В соответствии с пунктом 2 статьи 1104 Гражданского кодекса Республики Казахстан от 1 июля 1999 года № 409-I (Особенная часть) (далее – Гражданский кодекс (Особенная часть) внешнеэкономическая сделка, хотя бы одним из участников которой является юридическое лицо Республики Казахстан или гражданин Республики Казахстан, совершается независимо от места заключения сделки в письменной форме. Несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки (п. 3 ст. 153 Гражданского кодекса (Общая часть).

Существует нормативное постановление Верховного суда Республики Казахстан от 10 июля 2008 года № 1 «О применении норм международных договоров Республики Казахстан», где четко прописано, что международные договоры, заключенные Республикой Казахстан в соответствии с Конституцией республики в установленном порядке и ратифицированные Парламентом Республики Казахстан, имеют приоритет перед ее законами (п. 3 ст. 4 Конституции Республики Казахстан).

Конституция Республики Казахстан, принятая на республиканском референдуме 30 августа 1995 года, и международные договоры (подлежащие ратификации Республикой Казахстан) сохраняют приоритет перед законодательством республики, если такой приоритет прямо предусмотрен законами республики для соответствующих сфер правоотношений. Если международным договором, заключенным Республикой Казахстан до принятия действующей Конституции, установлены иные, чем в гражданском законодательстве Рес­публики Казахстан, правила, применяются правила международного договора. При возникновении коллизии между конституционными положениями и международными договорами приоритет в применении принадлежит конституционным нормам Респуб­лики Казахстан. Но в случае, когда международный договор ратифицирован Республикой Казахстан и установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законах, регулирующих учет и налогообложение в отношении дохода нерезидента на территории Республики Казахстан (в том числе п. 2 ст. 3 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года № 234-III), применяются правила международного договора.

Участникам договоров необходимо в заключаемые договоры включать подробное описание условий, которые могли бы определять и регулировать любые возможные действия, а также последствия таких действий, еще необходимо предусмотреть, право какого государства должно быть применено в данной ситуации. Согласно пункту 4 статьи 6 Закона Республики Казахстан от 28 декабря 2004 года № 23-III «О международном арбитраже» (далее – Закон о международном арбитраже), в арбитраж по соглашению сторон могут передаваться споры, вытекающие из гражданско-правовых отношений, между физическими и (или) юридическими лицами, если хотя бы одна из сторон является нерезидентом Республики Казахстан, а также споры, связанные с исполнением и прекращением договора концессии, в случаях, предусмотренных Законом Республики Казахстан «О концессиях» от 7 июля 2006 года № 167. Причем по поводу возникшего или могущего возникнуть из гражданско-правовых отношений спора с участием физических и юридических лиц в пункте 2 статьи 3 Закона о международном арбитраже сказано: «Если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем законе, то применяются правила международного договора». Сам процесс рассмотрения спора в арбитраже с вынесением арбитражного решения будет исходить из арбитражного соглашения – письменного соглашения сторон о передаче возникшего или могущего возникнуть из гражданско-правовых отношений спора на рассмотрение в арбитраж, которое может быть заключено в виде арбитражной оговорки в договоре или путем обмена письмами, телеграммами, телефонограммами, телетайпограммами, факсами, электронными документами или иными документами, определяющими субъектов и содержание их волеизъявления.

Из чего следует, что международную коммерческую сделку следует рассматривать через призму возникающих обязательств согласно законодательству Республики Казахстан, а потом уже применять международные договоры к соответствующим сферам отношений. К таким сделкам относятся соглашения при условии их соответствия признакам внешнеторговой сделки:

1) международная купля-продажа;

2) международный лизинг;

3) международная перевозка;

4) международные расчеты;

5) договор страхования;

6) договор комиссии;

7) договор по оказанию технического содействия в сооружении промышленных объектов и др.

При рассмотрении субъектов международной коммерческой сделки необходимо выделить принадлежность этих лиц к условиям применения операций согласно МСФО и налоговому законодательству на территории Республики Казахстан.

В Казахстане используется смешанный принцип налогообложения: действие налоговых законов распространяется как на резидентов РК независимо от места получения ими доходов (принцип резидентства), так и на нерезидентов РК, осуществляющих свою налогооблагаемую деятельность в РК через постоянное учреждение либо получающих доходы из источников в РК (принцип территориальности). Такой принцип увеличивает совокупную налоговую базу за счет иностранного субъекта. В целях выделения учета данных элементов в налоговом законодательстве подробно даны понятия «налоговое резидентство/нерезидентство», «постоянное учреждение нерезидента в Республике Казахстан» и «доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан».

Международное налоговое сотрудничество в рамках добросовестной налоговой конкуренции разграничивает между государствами их налоговую юрисдикцию. Государства определяют по своим налоговым законодательствам налогоплательщиков и объекты налогообложения через определение вида дохода и территориальную принадлежность получения дохода налогоплательщиком. Налоговые конвенции государств в разделении сфер своего налогового влияния и недопущение двойного налогообложения регулирует тех налогоплательщиков, которые по налоговым законодательствам договаривающихся государств подвергаются налогообложению по одним и тем же объектам налогообложения одновременно и в стране происхождения этих объектов, и в стране резидентства налогоплательщика. На сегодня Казахстан на базе модельных конвенций заключил налоговые конвенции с 46 иностранными государствами. Налоговые конвенции с 44 иностранными государствами уже ратифицированы, вступили в силу и действуют. И только с двумя государствами (ОАЭ и Люксембург) налоговые конвенции еще не прошли все процедуры придания им юридической силы.

На практике налогоплательщики Республики Казахстан сталкиваются с проблемами понимания и толкования норм международных налоговых договоров. В немалой степени этому способствует неясность самих норм международных налоговых договоров, порождающих разночтения в их понимании и толковании. Отсутствие механизмов официального толкования норм международных налоговых договоров или громоздкость существующих ответов и разъяснений усугубляют проблему. Для разрешения этой проблемы Верховный суд РК нормативным постановлением от 10 июля 2008 года № 1 «О применении норм международных договоров Республики Казахстан» (п. 16) указал на то, что в случае возникновения вопросов, требующих разъяснения технико-юридического характера при применении и толковании норм международного договора Республики Казахстан, следует использовать акты и решения международных организаций, членом которых является Республика Казахстан, а также обращаться в Министерство иностранных дел Республики Казахстан, Министерство юстиции Республики Казахстан, Генеральную прокуратуру Республики Казахстан (например, для уяснения вопросов, связанных с продолжительностью действия международного договора, перечнем государств, участвующих в договоре, наличием либо отсутствием в международном договоре оговорки стран-участниц, судебной практикой применения международного договора в зарубежных странах и других).

Отсутствие прописанных процедур не дает возможности исполнения международных налоговых договоров, необходимых для реализации тех или иных прав и обязанностей участников международных коммерческих сделок. И в связи с этим зачастую становится нереализуемым право на устранение (избежание) двойного налогообложения.

Таким образом, необходимо рассмотреть в рамках темы «Международные сделки» субъекты и объекты договоров в разрезе учета и налогообложения.

Резиденты/нерезиденты – иностранные физические лица

Определение резидентства/нерезидентства иностранных физических лиц

Под физическими лицами понимаются граждане Республики Казахстан, граждане других государств, а также лица без гражданства. Положения главы 2 Гражданского кодекса (Общая часть) применяются ко всем физическим лицам, если иное не установлено Гражданским кодексом (Общая часть) (ст. 12 Гражданского кодекса (Общая часть).

 Понятие физического лица используется в разных отраслях законодательства РК. В гражданском законодательстве физическое лицо рассматривается в качестве субъекта гражданских прав. Понятие физического лица является общим для понятий гражданина РК, иностранного гражданина и лица без гражданства. Поэтому все они в смысле гражданского законодательства являются физическими лицами.

В зависимости от места жительства законодательство о валютном регулировании и налоговое законодательство подразделяет физических лиц на резидентов и нерезидентов. С этим разграничением физических лиц связаны различия в правах на проведение валютных операций с иностранной валютой и особенности налогообложения физических лиц. По Закону Республики Казахстан от 13 июня 2005 года № 57-III «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон о валютном регулировании) (ст. 1) резидентами признаются физические лица, имеющие место жительства в РК, в том числе временно находящиеся за границей или находящиеся на государственной службе РК за ее пределами, а нерезидентами являются все физические лица, не охватываемые понятием резидента.

Понятие резидента – физического лица применительно к налоговому законодательству уточнено в статье 189 Налогового кодекса. Резидентами Республики Казахстан в целях Налогового кодекса признаются физические лица, постоянно пребывающие в Республике Казахстан или непостоянно пребывающие в Республике Казахстан, но центр жизненных интересов которых находится в Республике Казахстан.

Если рассмотреть принципы резидентства и территориальности в отношении налогообложения доходов физических лиц в Республике Казахстан, то можно увидеть определенную идентичность признания схемы налогообложения:

По резидентам:

Дф – ИПНд = В,

где

Дф – доход физического лица резидента (ст. 155 НК РК);

ИПНд – индивидуальный подоходный налог 10 % по доходам, за исключением дивидендов,

или 5 % по дивидендам;

В – выплаты.

По нерезидентам:

Дфн – ПНдн = Вн,

где

Дфн – доход физического лица – нерезидента (ст. 192 НК РК);

ПНдн – подоходный налог за нерезидента ставка 20 % по доходам, за исключением дивидендов и трудовых отношений,

или 10 % по трудовым договорам,

или 15 % по дивидендам, вознаграждениям;

Вн – выплаты нерезиденту.

Налогообложение доходов иностранцев – физических лиц

Существуют различные ситуации и правовые нормы, регулирующие порядок и формы совершения сделок, заключаемых с физическим лицом – нерезидентом, являющихся международными сделками. Рассмотрим их содержание, условия действительности сделки и юридические последствия. Налогообложение доходов иностранцев зависит от категории, к которой иностранец относится в соответствии с Налоговым кодексом, и от вида получаемых доходов. Рассмотрим несколько ситуаций в разрезе ЕАЭС и других стран.

Ситуация

Компания рассматривает кандидата на работу – лицо без гражданства.

Согласно статье 26 Трудового кодекса Республики Казахстан от 15 мая 2007 года № 251-III (с изменениями и дополнениями по состоянию на 19.05.2015 г.) (далее – Трудовой кодекс), не допускается заключение трудового договора с иностранцами и лицами без гражданства, временно пребывающими на территории Республики Казахстан, до получения разрешения местного исполнительного органа на привлечение иностранной рабочей силы либо иностранным работником на трудоустройство в порядке, установленном Правительством Республики Казахстан, а также до получения разрешения трудовому иммигранту, выдаваемого органами внутренних дел в порядке, установленном Министерством внутренних дел Республики Казахстан, или без соблюдения ограничений или изъятий, установленных законами Республики Казахстан.

Согласно постановлению Правительства Республики Казахстан от 13 января 2012 года № 45 «Об утверждении Правил установления квоты на привлечение иностранной рабочей силы в Республику Казахстан, Правил и условий выдачи разрешений иностранному работнику на трудо­устройство и работодателям на привлечение иностранной рабочей силы и о внесении изменения в постановление Правительства Республики Казахстан от 19 июня 2001 года № 836 «О мерах по реализации Закона Республики Казахстан от 23 января 2001 года «О занятости населения»», для оформления на работу лица без гражданства работодателю необходимо сделать заявку на квоту до 1 сентября в уполномоченный орган соответствующей административно-территориальной единицы, на территории которой планируется осуществление трудовой деятельности иностранной рабочей силы, на предстоящий год в разрезе категорий, профессий, специальностей.

Из чего следует, что на территории Республики Казахстан физическое лицо без гражданства не может трудоустроиться без получения разрешения трудовому иммигранту согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 26 Трудового кодекса и получения квоты на привлечение иностранной рабочей силы работодателем на следующий год.

Ситуация

Компания рассматривает кандидата на работу – гражданина Российской Федерации.

В данном случае трудовые отношения осуществляются в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе (далее – Договор о ЕАЭС), одними из сторон которого являются Республика Казахстан и Российская Федерация. В частности, разделом XXVI «Трудовая миграция» Договора о ЕАЭС предусмотрено следующее: срок временного пребывания (проживания) трудящегося и членов его семьи на территории государства трудоустройства определяется сроком действия трудового или гражданско-правового договора, заключенного с работодателем и заказчиком работ (услуг). Договор освобождает от регистрации (постановки на учет по месту пребывания) трудящихся-мигрантов и членов их семей в течение 30 суток с даты въезда на территорию государства трудоустройства. В случае пребывания на территории другого государства-члена свыше 30 суток с даты въезда они обязаны зарегистрироваться (встать на учет) в соответствии с законодательством государства въезда (п. 5, 6 ст. 97 Договора о ЕАЭС).

Доход, полученный таким работником в связи с работой по найму, с первого дня облагается по тем же ставкам, что и доход работников – налоговых резидентов РК. Такой порядок предусмотрен статьей 73 Договора о ЕАЭС.

Права и обязанности трудящегося государства – члена ЕАЭС установлены пунктом 3 статьи 98 Договора о ЕАЭС: социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства

Трудовой (страховой) стаж трудящихся государств-членов засчитывается в общий трудовой (страховой) стаж для целей социального обеспечения (социального страхования), кроме пенсионного, в соответствии с законодательством государства трудоустройства, т. е. по ставке 5 %, определенной статьей 14 Закона Республики Казахстан от 25 апреля 2003 года № 405-II «Об обязательном социальном страховании» (далее – Закон об обязательном социальном страховании). Однако право на пенсию они имеют в соответствии (п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС) с законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами. 12 ноября 2014 г. решением Совета Евразийской экономической комиссии одобрена «Концепция проекта международного договора о сотрудничестве в области пенсионного обеспечения», проводится работа по разработке проекта данного документа.

В соответствии с действующим налоговым законодательством с доходов трудящихся государств – членов ЕАЭС производится исчисление индивидуального подоходного налога (ИПН) (по ставке 10 %) с правом применения налогового вычета в размере МЗП с момента наступления срока пребывания на территории РК такого работника более 183 календарных дней.

Пунктом 2 статьи 357 Налогового кодекса определено, что в общеустановленном режиме для плательщиков социального налога объектом налогообложения являются расходы работодателя, выплачиваемые в том числе работникам-нерезидентам в виде доходов, определенных подпунктами 18, 19, 20 и 21 пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса, а также доходы иностранного персонала, указанного в пункте 7 статьи 191 Налогового кодекса, если иное не установлено настоящим пунктом.

Ставка социального налога (СН), применяемая к объекту налогообложения для работников-нерезидентов, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 358 Налогового кодекса и составляет 11%.

Армения со 2 января и Киргизия с 14 мая 2015 года присоединились к Договору о ЕАЭС. Таким образом, с соответствующей даты граждане Армении и Киргизии, как и граждане других государств – членов ЕАЭС, вправе работать в любом государстве – члене ЕАЭС на одних ...