Недропользование: учет и налогообложение

Основные нормативные акты, которые регулируют деятельность в области недропользования:

1) Кодекс РК «О недрах и недропользовании» от 27 декабря 2017 года № 125-VI;

2) Закон РК от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»;

3) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Общая информация

По своему экономическому значению и в целях установления соответствующих условий недропользования полезные ископаемые подразделяются на следующие группы:

1) подземные воды;

2) углеводородные полезные ископаемые (углеводороды);

3) твердые полезные ископаемые.

В статье будет рассмотрен порядок учета операций и налогообложение по недропользованию твердых полезных ископаемых.

Твердыми полезными ископаемыми признаются природные минеральные образования, органические вещества и их смеси, находящиеся в твердом состоянии в недрах или на земной поверхности.

Твердые полезные ископаемые подразделяются на рудные и нерудные. Рудными твердыми полезными ископаемыми признаются самородные металлы, руды черных, цветных, редких, радиоактивных металлов и редкоземельных элементов. Остальные твердые полезные ископаемые признаются нерудными.

Извлекаемые в ходе добычи твердые полезные ископаемые (полезные компоненты) являются собственностью недропользователя.

Положения бухгалтерского учета

Описание порядка ведения финансового учета в отношении разведки и оценки запасов полезных ископаемых описывается в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

МСФО (IFRS) 6 требует:

– ограниченного усовершенствования применяемых методов бухгалтерского учета в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой;

– от предприятий, которые признают активы, связанные с разведкой и оценкой, проверки таких активов на обесценение в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) и измерения любого обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;

– раскрытия информации, которая определяет и объясняет показатели финансовой отчетности предприятия, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, сроки и вероятность возникновения будущих потоков денежных средств от любых признанных активов, связанных с разведкой и оценкой.

Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 6 при учете понесенных им затрат, связанных с разведкой и оценкой.

Настоящий МСФО (IFRS) 6 не рассматривает прочие аспекты учета, который ведут предприятия, занимающиеся разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых. Предприятие не должно применять МСФО (IFRS) 6 при учете затрат, понесенных им:

– до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, таких как затраты, понесенные до получения предприятием юридических прав на производство разведочных работ на определенной территории;

– после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых.

Оценка при признании

Активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются по себестоимости.

Предприятие разрабатывает политику, определяющую состав затрат, которые признаются в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, и последовательно применяет эту политику. При определении такой политики предприятие должно учитывать, до какой степени затраты могут быть связаны с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых. Примеры затрат, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов, связанных с разведкой и оценкой:

– приобретение прав на производство разведочных работ;

– топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;

– поисково-разведочное бурение;

– прокладка канав;

– отбор проб и образцов; и

– деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.

Затраты, относящиеся к разработке запасов полезных ископаемых, не должны признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой. «Концепция» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» определяют методологические принципы признания активов, возникающих в результате разработки.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» предприятие признает любые обязательства по удалению объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов на соответствующей территории, возникшие в течение определенного периода вследствие ведения работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.

Следовательно, МСФО (IFRS) 6 применим к недропользователям, которые осуществляют изучение недр. При учете операций по недропользованию прежде всего необходимо понимать экономическую сущность таких операций, другими словами – содержание должно иметь приоритет над его формой.

При разработке месторождений полезных ископаемых открытым способом организациям может потребоваться удалить пустые породы («вскрышные породы»), чтобы получить доступ к запасам полезных ископаемых. Данная деятельность по удалению пустых пород известна как «вскрышные работы». Когда и каким образом следует отдельно учитывать две выгоды, получаемые от проведения вскрышных работ – в качестве запасов или в качестве активов – рассматривает КРМФО (IFRIC) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения».

Специализированный порядок учета операций по недропользованию

Разведка запасов и их добыча включают в себя следующие этапы:

1) ведение разведочных работ (до получения лицензии) – понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования;

2) приобретение прав на разработку полезных ископаемых;

3) работы, связанные с освоением природных ресурсов;

4) вскрышные работы;

5) добыча запасов;

6) восстановительные работы.

Рассмотрим, каким образом отражаются расходы на каждом этапе разведки запасов и их добычи.

Ведение разведочных работ

Лицензия на добычу твердых полезных ископаемых выдается по территориям, определяемым программой управления государственным фондом недр.

Понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования включают следующие расходы:

• поисковые и поисково-оценочные работы, связанные с конкретным месторождением (проектом), такие как:

– подготовка документации по проведению геологоразведочных работ, приобретение геологической и геофизической информации;

– проведение научно-исследовательских работ;

– технико-экономическое обоснование проекта, подготовка проектов контрактов;

• общие и административные расходы, связанные с конкретным месторождением (проектом), такие как:

– консультационные услуги;

– аудиторские услуги;

– юридические услуги;

– оплата труда и командировочные расходы работников, связанные с исполнением проекта;

– расходы, связанные с привлечением и обучением работников в связи с исполнением проекта;

• другие аналогичные расходы, связанные с конкретным месторождением (проектом).

Предусматриваются два метода определения затрат:

1) Метод результативных затрат – согласно данному методу, затраты капитализируются, если имеется доля результативности 50 % и выше. Если доля результативности меньше 50 %, затраты списываются на расходы текущего периода на этапе работ по месторождению до получения права недропользования.

2) Метод полных затрат – согласно данному методу, все затраты капитализируются на этапе работ по месторождению до получения права недропользования.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом. За 2021 год предприятие понесло расходы на этапе работ по месторождению до получения права недропользования в размере 15 000 000 тенге:

– предварительная геологическая информация об участке недр – 8 000 000;

– юридические услуги – 2 000 000;

– расходы по обучению работников – 2 500 000;

– прочие расходы, связанные с консультационными услугами по месторождению, – 2 500 000.

Вероятность эффективности на этапе разведочных работ составила 43 %.

Предприятие может отражать такие расходы на следующих счетах бухгалтерского учета:

Компании необходимо в учетной политике определить, по какому методу будет учитывать понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования, а также закрепить определение уровня результативности в зависимости от данных по месторождению, так как важным вопросом является первоначальное признание затрат и учет затрат, который влияет на финансовую отчетность недропользователя.

Приобретение прав на разработку полезных ископаемых

Следующим шагом является получение права недропользования. Права недропользования могут получить физические и юридические лица, включая иностранных лиц, которые первоначально получают участок недр на проведение разведки, и в случае успешного коммерческого обнаружения получает исключительное право на добычу полезных ископаемых.

Согласно пункту 16 МСФО (IFRS) 6 некоторые активы, связанные с разведкой и оценкой, рассматриваются как нематериальные, в то время как другие активы являются материальными. В той мере, в которой потребление материального актива происходит при создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, составляет часть первоначальной стоимости нематериального актива. Тем не менее использование материального актива для создания нематериального актива не превращает материальный актив в нематериальный.

Следовательно, приобретение прав на разработку полезных ископаемых и заключение контрактов будет учитываться как актив и отражаться на счете 2730 «Прочие нематериальные активы». В случае отсутствия полезных ископаемых на территории приобретенное право на разработку полезных ископаемых будет списано на текущие расходы периода.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом, приняло решение отказаться от дальнейшей разведки на добычу полезных ископаемых.

Понесенные затраты на разработку полезных ископаемых составила 112 000 000.

Корреспонденция счетов:

Работы, связанные с освоением природных ресурсов

К работам, связанным с освоением природных ресурсов, относятся:

– работы, связанные с разведкой полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученной в установленном порядке лицензией;

– работы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

– разработка технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения, а также другие работы, имеющие отношение к освоению природных ресурсов.

Выявление и изучение месторождений твердых полезных ископаемых осуществляется в 3 этапа:

1) работы регионального геологического изучения недр и прогнозирования полезных ископаемых, конечным результатом которой является определение потенциала и прогнозных ресурсов полезных ископаемых;

2) поиски и оценка месторождений включает две стадии:

• поисковые – на поисковой стадии определяются ресурсы по показателям месторождений-аналогов;

• оценочные работы – на стадии оценочных работ выявляются запасы. Геолого-экономическая оценка объектов проводится по укрупненным показателям и временным разведочным кондициям;

3) разведка и освоение месторождений – состоит из двух стадий – разведки и эксплуатационной разведки.

Разведка предполагает определение и исследование контрактной территории, которая может содержать запасы минеральных ресурсов.

К затратам на разведку относятся:

1) амортизация основных средств, используемых в процессе ведения разведочных работ, расходы на топографические, геологические и геофизические исследования, заработная плата геологам, геофизическим группам и другим лицам, проводящим исследования, затраты по транспортировке грузов и персонала к месту работ и обратно, постройка временных зданий и сооружений, оплата камеральных, тематических работ и другие;

2) бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом, взрывание для выявления наличия или отсутствия полезных ископаемых и выявления новых залежей на разрабатываемых месторождениях.

Такие расходы называют геологическими и геофизическими расходами. Затраты, понесенные недропользователем на геологические и геофизические работы, относятся на расходы того периода, когда они фактически были понесены. На практике порядок учета затрат на геологические и геофизические расходы зависит от вида приобретенного права.

Если право приобретается только на осуществление разведки, понесенные затраты до момента установления коммерческого обнаружения капитализируются.

Капитализация затрат на геологоразведочные работы производится на само право, как нематериальный актив 2730 «Прочие нематериальные активы» либо на счет 2610 «Разведочные и оценочные активы».

Если недропользователь выбирает метод полных затрат, расходы текущего периода на этом этапе не признаются. При этом активы недропользователя могут быть завышены. Поэтому, в соответствии с требованиями МСФО 36 (IAS) «Обесценение активов», необходимо в конце каждого периода тестировать все активы на обесценение.

Если по окончании срока действия лицензии в результате разведки не открыто коммерческое обнаружение, все ранее капитализированные затраты признаются расходами периода.

Капитализированные затраты на бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом будут учитываться как незавершенное строительство до тех пор, пока не будет завершено бурение и взрывание.

Если в процессе испытания обнаружены полезные ископаемые, запасы которых на данной площади квалифицируются как доказанные, скважины переводятся в основные средства, но до организации добычи на этом месторождении, в соответствии с производственным методом амортизации, по этим скважинам амортизация не начисляется.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом, понесло затраты при бурении и взрывании скважин на сумму 150 000 000 тенге, при этом на месторождении были обнаружены полезные ископаемы.

По окончании бурения скважина будет переведена в состав основных средств.

Затраты на бурение скважины, на которой обнаружены полезные ископаемые, признаются расходами, если в течение ближайшего будущего не планируется организация добычи на данном месторождении в связи с тем, что установленные запасы ископаемых не оправдывают необходимые инвестиции на обустройство.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом, понесло затраты при бурении и взрывании скважин на сумму 150 000 000 тенге, при этом на месторождении были обнаружены полезные ископаемы, но было установлено, что стоимость обнаруженных ископаемых ниже вложенных инвестиций.

Вскрышные работы

Вскрышные работы – один из технологических процессов открытых горных работ по выемке и перемещению пород (вскрыши), покрывающих и вмещающих полезное ископаемое, с целью подготовки запасов полезного ископаемого к выемке.

IFRIC 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения» применяется в отношении затрат на удаление пустых пород, которые возникают при открытых разработках на этапе эксплуатации месторождения («затраты на вскрышные работы на этапе добычи»).

На этапе освоения месторождения (до начала добычи) затраты на вскрышные работы, как правило, капитализируются в составе амортизируемой первоначальной стоимости относящихся к месторождению строительных, подготовительных и горно-капитальных работ. После начала эксплуатации месторождения данные капитализированные затраты амортизируются на систематической основе, обычно используя способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Порода, удаленная при проведении вскрышных работ на этапе добычи, не обязательно представляет собой только шлаковые породы; зачастую это сочетание руды и пустых пород. Соотношение руды к пустой породе может варьироваться от настолько низкого, что добыча руды экономически нецелесообразна, до настолько высокого, что добыча будет прибыльной. Удаление пород с низким соотношением руды к пустым породам может дать некоторое количество пригодного материала, который может быть использован для производства запасов. При удалении этих пород также может быть получен доступ к более глубоким пластам пород, в которых соотношение руды к пустым породам выше. Таким образом, организация может извлечь двойную выгоду из проведения вскрышных работ: добыча пригодной к использованию руды, которая может быть использована для производства запасов, и улучшенный доступ к дополнительным объемам полезных ископаемых, которые могут быть добыты в будущих периодах.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом.

В июне 2021 года предприятие начало разработку месторождения открытым способом. Породы, полученные при проведении горно-капитальных вскрышных работ, содержали глину и песок. Эти породы были направлены на переработку на строительные смеси.

После переработки глина и песок вернутся в предприятие в качестве запасов. Затраты на вскрышные работы, связанные с произведенными запасами, учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы». Положения МСФО (IAS) 2 определяют порядок учета затрат на удаление пустых пород (затрат на вскрышные работы), понесенных в процессе добычи открытым способом в той мере, в какой они относятся к добыче текущего отчетного периода. Следовательно, в данном случае по вскрышным работам нужно включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты (включая погрузку и транспортировку вскрышных пород).

Добыча запасов

Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых. Затраты на проведение добычных работ относятся полностью на себестоимость добытого полезного ископаемого. На подземных горных работах различают добычу из очистных выработок (очистных камер, блоков, панелей, участков), а также из нарезных выработок и попутную добычу руды при проведении горно-подготовительных работ. Себестоимость добычи из нарезных выработок планируется и учитывается вместе с добычей руды из очистных выработок.

Затраты на добычу включают ...