Неотделимые улучшения арендованной недвижимости

При заключении договора аренды зачастую на первом месте стоит стоимость, а сам объект договора (помещение) не всегда может соответствовать требованиям арендатора.

Приспосабливая помещение под свои нужды, арендатор может изменить интерьер, внутреннюю отделку, установить дополнительное оборудование и т.д. Но каковы последствия подобных изменений, фактически являющихся улучшениями арендуемых помещений, и что с ними станет после окончания договора аренды (текущей или операционной)?

Ведение любого бизнеса, как правило, связано с необходимостью иметь в распоряжении офисные, складские, торговые, производственные и прочие помещения, предназначенные для тех или иных нужд. Поэтому перед каждым предпринимателем возникает дилемма: что выгоднее – взять в аренду коммерческую недвижимость или приобрести ее. В отличие от покупки аренда коммерческой недвижимости обладает рядом неоспоримых достоинств.

Во-первых, от предпринимателя не требуется крупных расходов, связанных с покупкой объекта, что особенно актуально для субъектов малого бизнеса.

Во-вторых, предпринимательство – это сфера постоянного риска, где от предприятия требуется финансовая прочность, которая может пострадать при вложениях в недвижимое имущество. При аренде предприниматели избавляются от разного рода расходов, обязательных для собственника.

В-третьих, широкий выбор предложений от арендодателей значительно расширяет возможности территориального охвата при минимальных финансовых затратах. И если первоначальное месторасположение фирмы окажется неудачным, предприятие легко и быстро сможет переориентироваться на другую территорию, арендовав недвижимость в другом районе города.

Таким образом, фактически у аренды есть несомненные и очевидные плюсы для предприятий любого масштаба и профиля.

Что касается улучшений арендованной недвижимости, то здесь имеет значение их классификация с точки зрения отделимости и неотделимости.

Отделимыми улучшениями являются те, которые можно забрать, не причинив вреда имуществу арендодателя. Другими словами, к этой категории следует относить все улучшения, произведенные арендатором, которые по окончании срока аренды он может забрать с собой (вывезти, унести, другим образом демонтировать), оставив объект, переданный по договору аренды, в состоянии, аналогичном тому, в котором он был принят, с учетом амортизации.

Улучшения же, которые невозможно устранить, не причинив вреда имуществу, – это неотделимые улучшения арендованного имущества. То есть неотделимые улучшения арендованного имущества – это те, которые нельзя убрать без ущерба полезным качествам и свойствам основного объекта, переданного по договору аренды.

В таблице приведены примеры отделимых и неотделимых улучшений арендованной недвижимости:

Важным аспектом в теме неотделимых улучшений арендованного имущества (в том числе недвижимости) является вопрос компенсации (возмещения) затрат на эти улучшения. Данный вопрос четко регламентирован статьей 555 Гражданского кодекса, согласно которой неотделимые улучшения арендованного имущества подлежат компенсации только в том случае, если они были произведены с согласия арендодателя.

Если же арендатор произвел улучшения самостоятельно, не согласовав их с арендодателем, то произведенные затраты возмещению не подлежат, за исключением случаев, когда это предусмотрено договором либо законодательными актами. 

Рассмотрим основные аспекты налогового и бухгалтерского учета неотделимых улучшений арендованной недвижимости.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ ПО НЕОТДЕЛИМЫМ УЛУЧШЕНИЯМ НЕДВИЖИМОСТИ

Если арендатором и арендодателем установлена договоренность о том, что арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель возмещает соответствующие затраты, то тогда у арендатора образуется облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость (НДС) (если он является плательщиком НДС) на основании пункта 2 статьи 372 Налогового кодекса, а также доход от оказания услуг (выполнения работ), который включается в совокупный годовой доход согласно статье 227 Налогового кодекса. При этом себестоимость работ по осуществлению неотделимых улучшений арендатор вправе отнести на вычеты в целях обложения КПН.

НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления таких работ, относится в зачет.

Иногда арендодатель напрямую не возмещает арендатору затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества, а в качестве компенсации предоставляет арендованное имущество либо безвозмездно, либо с уменьшением арендной платы. В этом случае кредиторская задолженность по аренде и дебиторская задолженность по выставленным работам (услугам), связанным с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, взаимозачитываются.

Если же арендодатель отказывается от компенсации затрат по неотделимым улучшениям, то тогда арендатор вправе отнести на вычеты себестоимость таких работ на основании пункта 5 статьи 272 Налогового кодекса (в составе последующих затрат), а НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления работ, подлежит зачету.

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса, последующими расходами признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию, ликвидации и другие затраты, понесенные в отношении активов после признания их в бухгалтерском учете.

Арендодатель, который возмещает затраты арендатору, вправе принять НДС в зачет, а также применить соответствующий вычет в целях КПН (если улучшения капитальные, то вычет образуется через амортизацию фиксированного актива, сдаваемого в аренду, стоимость которого увеличивается). 

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

В бухгалтерском учете арендатора себестоимость выполненных работ по улучшению арендованного имущества отражается в зависимости от того, каким способом произведены такие работы: подрядным или хозяйственным.

Работы по неотделимым улучшениям, проводимые подрядным способом, осуществляются специализированными сторонними организациями.

Документами, обычно служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:

– приемо-сдаточный акт (накладная) на передачу материалов организации подрядчика;

– акт выполненных работ (оказанных услуг);

– счет-фактура, выписанный организацией подрядчика на выполненные работы, подтверждающий сумму НДС;

– платежное поручение, подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации.

Хозяйственный способ – это выполнение работ силами предприятия. Для этих целей могут быть задействованы ремонтные цехи, затраты (материальные, трудовые, накладные) которых учитываются на счете 8310 «Вспомогательные производства».

Типовые корреспонденции счетов по учету затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества у арендатора:

В бухгалтерском учете у арендодателя неотделимые улучшения имущества, сдаваемого в аренду, либо признаются расходами текущего периода, либо относятся на увеличение его балансовой стоимости (капитализируются).

В условиях применения МСФО себестоимость объекта подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

– существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические ...