10.09.2019

Переоценка основных средств и ее влияние на налоговую базу по имущественному налогу

Автор:

Переоценка основных средств была и будет одной из сложнейших операций в бухгалтерском и налоговом учете организации. Какие модели учета следует применить, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете, читайте в предложенном материале.

Переоценка основных средств в целях бухгалтерского учета производится только при одновременном соблюдении следующих условий:

– организация применяет международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

– учетной политикой организации для последующего учета всех основных средств или только для основных средств отдельной группы (групп) предусмотрена модель учета по переоцененной стоимости.

В соответствии с пунктом 29 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо:

– модель учета по первоначальной стоимости;

– модель учета по переоцененной стоимости.

Выбранную политику организация должна применять ко всему классу основных средств.

МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса предусматривают только одну модель последующего учета основных средств – по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Национальный стандарт финансовой отчетности также не включает переоцененную модель учета основных средств – основные средства после их первоначального признания могут учитываться исключительно по себестоимости (по фактическим затратам).

Рассмотрим подробнее, как осуществляется переоценка в условиях применения МСФО.

Результатом переоценки может быть уценка или дооценка.

При применении модели учета основных средств по переоцененной стоимости организация обязана признавать также убытки от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который разъясняет, каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убытки от обесценения.

Цель переоценки заключается в периодической корректировке балансовой стоимости основного средства, чтобы она на протяжении жизни актива максимально соответствовала его реальной цене (справедливой стоимости).

Если в результате переоценки балансовая стоимость актива увеличивается, то сумму данного увеличения следует признать в составе прочего совокупного дохода и отражать накопительным итогом в составе собственного капитала под заголовком «Прирост стоимости от переоценки».

Однако сумму такого увеличения следует признать в составе прибыли или убытка в той мере, в которой она восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Если в результате переоценки балансовая стоимость актива уменьшается, то сумму данного уменьшения следует признать в составе прибыли или убытка.

Однако сумму такого уменьшения следует признать в составе прочего совокупного дохода в размере кредитового остатка по статье «Прирост стоимости от переоценки», существующего в отношении указанного актива.

Сумма уменьшения, признанная в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе собственного капитала по статье «Прирост стоимости от переоценки».

Признание результата переоценки основных средств в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе:



Типовые бухгалтерские проводки при отражении результатов переоценки:



Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств.

Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.

Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и волатильными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость в проведении ежегодной переоценки.

Проведение таких частых переоценок не требуется для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям.

В таких случаях необходимость переоценки может возникать только каждые 3–5 лет.

После переоценки объекта основных средств балансовая стоимость такого актива корректируется до его переоцененной стоимости.

На дату переоценки актив учитывается одним из следующих способов:

– валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости (метод индексирования). Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения; либо

– накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива (метод списания амортизации).

Величина корректировки накопленной амортизации основных средств составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету в соответствии с пунктами 39 и 40 МСФО (IAS) 16.

Если переоценивается какой-либо объект основных средств, то переоценке подлежат все активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив.

Рассмотрим примеры.

Пример

Информация об основном средстве:

– первоначальная стоимость основного средства – 12 000 тыс. тенге;

– накопленная амортизация на дату переоценки – 2 000 тыс. тенге;

– срок службы (первоначальный) – 12 лет;

– срок службы (оставшийся после переоценки) – 10 лет;

– балансовая стоимость основного средства на дату переоценки – 10 000 тыс. тенге (12 000 – 2 000);

– справедливая стоимость (оценочная стоимость) – 15 000 тыс. тенге.

Необходимо отразить переоценку в бухгалтерском учете.

1) Метод индексирования:

– индекс переоценки (справедливая стоимость / балансовая стоимость) – 1,5 (15 000 / 10 000);

– индексирование первоначальной стоимости – 18 000 тыс. тенге (12 000 × 1,5);

– дооценка – 6 000 тыс. тенге (18 000 – 12 000);

– индексирование накопленной амортизации – 3 000 тыс. тенге (2 000 × 1,5);

– корректировка накопленной амортизации – 1 000 тыс. тенге (3 000 – 2 000).

Бухгалтерские проводки:


2) Метод списания амортизации

Бухгалтерские проводки:


После отражения переоценки в бухучете балансовая стоимость основного средства равняется его справедливой (оценочной) стоимости, то есть 15 000 тыс. тенге.

Рассмотрим продолжение предыдущего примера и предположим, что через 2 года после признания уценки основного средства методом списания амортизации организация снова провела переоценку основного средства.

На этот раз переоцененная (справедливая) стоимость актива составила 6 500 тыс. тенге.

Расчеты:

– накопленная амортизация на дату переоценки – 3 000 тыс. тенге (15 000 / 10 × 2);

– балансовая стоимость на дату переоценки – 12 000 тыс. тенге (15 000 – 3 000);

– сумма уценки – 5 500 тыс. тенге (6 500 – 12 000).

Бухгалтерские проводки при отражении результата переоценки (уценка):


Пример

Информация об основном средстве:

– первоначальная стоимость основного средства – 12 000 тыс. тенге;

– накопленная амортизация на дату переоценки – 2 000 тыс. тенге;

– срок службы (первоначальный) – 12 лет;

– срок службы (оставшийся после переоценки) – 10 лет;

– балансовая стоимость основного средства на дату переоценки – 10 000 тыс. тенге (12 000 – 2 000);

– справедливая стоимость (оценочная стоимость) – 8 000 тыс. тенге.

Необходимо отразить переоценку в бухгалтерском учете при допущении, что ранее это основное средство не переоценивалось.

1) Метод индексирования:

– индекс переоценки (справедливая стоимость / балансовая стоимость) – 0,8 (8 000 / 10 000);

– индексирование первоначальной стоимости – 9 600 тыс. тенге (12 000 × 0,8);

– уценка – 2 400 тыс. тенге (9 600 – 12 000);

– индексирование накопленной амортизации – 1 600 тыс. тенге (2 000 × 0,8);

– корректировка накопленной амортизации – 400 тыс. тенге (1 600 – 2 000).

Бухгалтерские проводки:

2) Метод списания амортизации

Бухгалтерские проводки:


После отражения переоценки в бухгалтерском учете балансовая стоимость основного средства равняется его справедливой (оценочной) стоимости, то есть 8 000 тыс. тенге.

Рассмотрим продолжение предыдущего примера и предположим, что через 2 года после признания уценки основного средства методом списания амортизации организация снова провела переоценку основного средства.

На этот раз переоцененная (справедливая) стоимость актива составила 9 400 тыс. тенге.

Расчеты:

– накопленная амортизация на дату переоценки – 1 600 тыс. тенге (8 000 / 10 × 2);

– балансовая стоимость на дату переоценки – 6 400 тыс. тенге (8 000 – 1 600);

– сумма дооценки – 3 000 тыс. тенге (9 400 – 6 400).

Бухгалтерские проводки при отражении результата переоценки (дооценка):

Последующий учет начисленного резерва переоценки основных средств регламентируется пунктом 41 МСФО (IAS) 16, согласно которому «сумма прироста стоимости объекта основных средств от его переоценки, включенная в состав собственного капитала, может быть перенесена непосредственно в состав нераспределенной прибыли в момент прекращения признания соответствующего актива.

Это может повлечь за собой перенос в состав нераспределенной прибыли всей суммы прироста стоимости от переоценки в момент прекращения эксплуатации соответствующего актива или его выбытия.

В то же время часть суммы прироста стоимости от переоценки может переноситься в состав нераспределенной прибыли по мере использования актива организацией. В таком случае переносимая сумма прироста стоимости от переоценки представляет собой разницу между величиной амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и величиной амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива.

Перенос сумм со счета прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не может осуществляться через прибыль или убыток».

Таким образом, существует два варианта списания резерва переоценки на нераспределенную прибыль:

I вариант: списание резерва переоценки на нераспределенную прибыль осуществляется в том периоде, в котором прекращено признание основного средства в бухгалтерском учете и финансовой отчетности при его выбытии (например, при реализации) или прекращении эксплуатации.

II вариант: списание резерва переоценки на нераспределенную прибыль осуществляется в течение срока полезного использования основного средства.

Для применения второго варианта следует взять годовую сумму амортизации, начисляемую до переоценки, и годовую сумму амортизации после переоценки, найти между ними разницу, которая и будет являться годовой суммой списания резерва переоценки на нераспределенную прибыль отчетного года. Либо следует начисленный резерв переоценки умножить на новую годовую норму амортизации (или разделить на оставшийся срок полезного использования). Эта сумма также будет являться годовой суммой списания резерва переоценки.

Вариант выбирается организацией самостоятельно и указывается в учетной политике.

В бухгалтерском учете списание резерва переоценки отражается проводкой:

Д-т 5520 «Резерв на переоценку основных средств»,

К-т 5610 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».

МСФО (IAS) 16 не уточняет, должно ли предприятие каждый год переносить со счета прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли сумму, равную разнице между амортизацией переоцененного актива и амортизацией, основанной на себестоимости этого актива.

Если предприятие выполняет такой перенос, перенесенная сумма не включает никакого относящегося к ней отложенного налога.

Аналогичный подход применяется и в отношении переносов, выполняемых при выбытии объектов основных средств.

Пример

Предприятие приобрело основное средство стоимостью 1 000 000 тенге со сроком службы 5 лет. В бухгалтерском и налоговом учете норма амортизации совпадает и составляет 20 % в год. Метод амортизации также совпадает – линейный. На конец 2-го года проведена переоценка основного средства, и справедливая стоимость составила 1 200 000 тенге.

Годовая амортизация до переоценки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составляла 200 000 тенге. Годовая амортизация после переоценки в бухгалтерском учете составляет 400 000 тенге (1 200 000 / 3), а в налоговом учете по-прежнему составляет 200 000 тенге.

Расчеты:

тенге

Изменение отложенного налогового обязательства (ОНО):

тенге


Годовая сумма списания резерва переоценки на нераспределенную прибыль составляет 200 000 тенге (600 000 / 3) без учета ОНО, соответственно, сумма ежегодного списания ОНО составляет 40 000 тенге (200 000 × 20 %).

Бухгалтерские проводки:


Чистая переоценка – 480 000 тенге (600 000 – 120 000). Годовая сумма списания резерва переоценки на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) с учетом ОНО составляет 160 000 тенге (480 000 / 3).

Бухгалтерские проводки:



Если при применении модели последующего учета основных средств по переоцененной стоимости возникает обесценение (убыток), то, в соответствии с пунктом 60 МСФО (IAS) 36, оно «признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, в соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости в МСФО (IAS) 16). Убыток от обесценения переоцененного актива должен учитываться как уменьшение суммы переоценки в соответствии с положениями такого стандарта».

Бухгалтерские проводки:


Рассмотрим на примерах влияние переоценки на налоговую базу по имущественному налогу.

Пример

В июле 2019 года организация провела в целях бухгалтерского учета переоценку объекта обложения имущественным налогом (методом списания накопленной амортизации).

Данный объект (торговое здание) было введено в эксплуатацию в декабре 2018 года, а начало амортизироваться с января 2019 года.

Первоначальная стоимость здания составляет 36 000 000 тенге, срок полезной службы установлен в 25 лет.

Здание амортизируется линейным методом.

Переоцененная справедливая стоимость здания составляет 52 000 000 тенге.

Применяемая ставка имущественного налога – 1,5 %.

Каким образом данная операция повлияет на налог на имущество (включая текущие платежи)?

Бухгалтерский учет

Отражение переоценки в бухгалтерском учете методом списания накопленной амортизации

Расчеты:

– накопленная амортизация здания на дату проведения переоценки (январь – июнь 2019 года) – 720 000 тенге (36 000 000 / 25 / 12 × 6);

– балансовая стоимость здания на дату проведения переоценки – 35 280 000 тенге (36 000 000 – 720 000);

– дооценка здания – 16 720 000 тенге (52 000 000 – 35 280 000).

Бухгалтерские проводки:

– на сумму накопленной амортизации (тенге):

Д-т 2420 «Амортизация основных средств» – 720 000,

К-т 2410 «Основные средства» – 720 000;

– на сумму дооценки (тенге):

Д-т 2410 «Основные средства» – 16 720 000,

К-т 5520 «Резерв на переоценку основных средств» – 16 720 000.

Налоговый учет

Текущие платежи

На основании пункта 10 статьи 522 Налогового кодекса в случае поступления в течение налогового периода объектов налогообложения текущие платежи по налогу на имущество увеличиваются на сумму, определяемую путем применения налоговой ставки к 1/13 первоначальной стоимости поступивших объектов налогообложения, определенной по данным бухгалтерского учета на дату поступления, умноженной на количество месяцев текущего налогового периода, начиная с месяца, в котором объекты налогообложения поступили, до конца налогового периода. Сумма, на которую подлежат увеличению текущие платежи, распределяется равными долями по срокам, установленным пунктом 7 статьи 522 Налогового кодекса, при этом первым сроком уплаты текущих платежей является очередной срок, следующий за датой поступления объектов налогообложения.

Переоценка не означает поступления объектов обложения имущественным налогом, но влияет на текущие платежи, увеличивая их.

Сумма дооценки, по данным бухгалтерского учета, составила 16 720 000 тенге, соответственно, сумма увеличения текущих платежей по имущественному налогу составит 115 754 тенге (16 720 000 × 1/13 × 1,5 % × 6 (июль – декабрь 2019 года)).

Рассчитаем также текущие платежи до переоценки.

Согласно пункту 6 статьи 522 Налогового кодекса, размер текущих платежей определяется путем применения соответствующих налоговых ставок к налоговой базе по объектам налогообложения, имеющимся на начало налогового периода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 520 Налогового кодекса, налоговой базой является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета.

Пунктом 3 статьи 520 Налогового кодекса установлено, что среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения определяется как 1/13 суммы, полученной при сложении балансовых стоимостей объектов налогообложения на 1-е число каждого месяца текущего налогового периода и 1-е число месяца налогового периода, следующего за отчетным.

В данном случае, так как объект обложения имущественным налогом был введен в эксплуатацию в декабре 2018 года, а начал амортизироваться ...

Для получения полного доступа к сайту авторизуйтесь или оформите подписку, либо пройдите регистрацию и получите бесплатный доступ к сайту на три дня