30.07.2012

Получение займов от учредителей

Автор:

Заем, полученный от учредителя, является одним из источников пополнения оборотных средств компании. Поскольку такое заимствование в настоящее время применяется часто, организации обеспокоены налоговыми последствиями таких операций. Волнение руководителей и бухгалтеров компаний усиливают разъяснения налоговой службы по данному вопросу, которых за последние 6–7 лет было немало, и не всегда эти разъяснения предлагали одинаковое толкование.

Предлагаю, отбросив все эмоции, разобраться с этой проблемой. Опираться будем только на нормативно-правовые акты в сферах гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства.

1. НОРМЫ ГРАЖДАНСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Согласно пункту 1 статьи 715 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – Гражданский кодекс), «по договору займа одна сторона (заимодатель) передает, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом или договором, обязуется передать в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется свое­временно возвратить заимодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества».

Для предоставления займа не требуется лицензии, поскольку кредитование на условиях срочности, платности и возвратности не является лицензируемым видом деятельности, за исключением кредитования банками, ипотечными организациями, брокерами и (или) дилерами с правом ведения счетов клиентов в качестве номинального держателя и юридическими лицами, единственным акционером (участником) которых является государство (Закон Республики Казахстан «О лицензировании» от 11 января 2007 года № 214-III).

Согласно пункту 3 статьи 715 Гражданского кодекса, «юридическим лицам и гражданам запрещается привлечение денег в виде займа от граждан в качестве предпринимательской деятельности, и такие договоры признаются недействительными с момента их заключения.

Данный запрет не распространяется на случаи, когда заемщиками являются банки, имеющие лицензию уполномоченного государственного органа на прием депозитов, а также на случаи приема денег в обмен на ценные бумаги, выпуск которых зарегистрирован в установленном законодательством порядке».

Из нормы данной статьи вытекает, что запрет на привлечение денег в качестве предпринимательской деятельности распространяется только на заемщиков, то есть на компании, которым учредитель предоставляет заем. Что касается заимодателей, то ими могут быть любые юридические и физические лица.

Рассмотрим, что представляет собой предпринимательство. Согласно статье 10 Гражданского кодекса, «предпринимательство– это инициативная деятельность граждан и юридических лиц, независимо от формы собственности, направленная на получение чистого дохода путем удовлетворения спроса на товары (работы, услуги), основанная на праве частной собственности (частное предпринимательство) либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления государственного предприятия (государственное предпринимательство). Предпринимательская деятельность осуществляется от имени, за риск и под имущественную ответственность предпринимателя».

В отношении займа, полученного от учредителя, понятие «предпринимательская деятельность» означает:

1) что деятельность носит постоянный и систематический характер

и

2) что предпринимательская деятельность возникает в случае, когда заем, полученный от учредителя, впоследствии предоставляется другим юридическим или физическим лицам под вознаграждение.

На практике привлечение денег от учредителя осуществляется эпизодически (по мере возникающей необходимости), а используются деньги исключительно на нужды компании. Следовательно, получение денег от учредителя в виде займа не классифицируется как предпринимательская деятельность.

В соответствии с пунктом 4 статьи 718 Гражданского кодекса порядок и сроки выплаты вознаграждения устанавливаются договором займа. Следовательно, по условиям договора заем может быть как с вознаграждением, так и беспроцентный. Договор должен составляться на каждую привлеченную сумму с обязательным указанием возвратности, сроков возврата, вознаграждения или его отсутствия. Чаще всего сроки возврата, указанные первоначально в договоре, не соблюдаются или они неизвестны на дату получения займа. Однако предполагаемые сроки возврата должны быть обязательно указаны при составления договора, а в случае их пересмотра у сторон займа имеется возможность внести изменения в договор дополнительным соглашением.

2. НОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В соответствии со статьей 14 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года № 234-III оценка элементов финансовой отчетности – это определение денежных сумм, по которым данные элементы признаются и фиксируются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Методы и порядок применения оценок устанавливаются в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Признание и порядок последующего отражения займов мы будем рассматривать в данной статье согласно:

· МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»;

· МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее – МСФО (IAS) 39);

· МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – МСФО (IFRS) 9).

Нормы НСФО № 2 в отношении финансовых инструментов аналогичны МСФО.

Финансовый инструмент – это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой. Займы к получению и к оплате классифицируются как финансовые инструменты, что согласуется с определением займов, данным в пункте 1 статьи 715 Гражданского кодекса.

Первоначальная оценка финансового актива и финансового обязательства при первоначальном признании должна быть произведена по справедливой стоимости.

Справедливая стоимостьполученных (выданных займов), по которым не выплачиваются проценты, оценивается по текущей стоимостивсех будущих выплат (поступлений) денежных средств, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента(в отношении срока, типа процентной ставки, валюты и других факторов), выпущенного с аналогичным кредитным рейтингом. Любая дополнительная сумма заемных средств является доходом (расходом).

Однако, согласно МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9, краткосрочную дебиторскую и кредиторскую задолженность при отсутствии объявленной процентной ставки, как правило, оценивают по первоначальной сумме, при условии что дисконтирование не оказывает существенного влияния на полученные результаты.

Текущая стоимость займа определяется по формуле:

где FV – будущая стоимость инвестиции через n периодов;

PV – текущая (дисконтированная) стоимость будущего денежного потока;

i – процентная ставка в виде десятичной дроби;

n – периодичность подсчета процентов;

FРV (i, n) – коэффициент текущей стоимости единовременной суммы, который можно выразить следующим образом:

Таким образом, формула для определения текущей стоимости займа примет вид:

Примечание. Для расчетов в данной статье использованы таблицы дисконтирования, в которых представлены коэффициенты текущей и будущей стоимости единовременных сумм и аннуитетов (см. приложения 1–4).

Пример 1

1 января 2012 года учредитель предоставил заем ТОО в размере 4 800 000 тенге сроком на
3 года. ТОО должно погасить заем 31 декабря 2014 года.

Предположим, что преобладающая рыночная ставка вознаграждения составляет 10% годовых.

Так как срок гашения обязательства превышает 1 год, то финансовое обязательство должно быть классифицировано как долгосрочное. Для первоначальной оценки обязательства необходимо определить текущую стоимость займа:

PV = FV × FPV (10%, 3),

PV = FV / (1 + 0,1)3,

PV = 4 800 000 × 0,7513148 = 3 606 311 тенге.

Таким образом, 3 606 311 тенге – справедливая стоимость полученного займа, и эта же сумма является первоначальной оценкой финансового обязательства.

Разница между суммой займа и справедливой стоимостью займа 1 193 689 тенге (4 800 000 - 3 606 311) признается доходом.

Последующая оценка полученных (выданных) заемных средств производится по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной процентной ставки.

Метод эффективной процентной ставки – метод расчета амортизируемой стоимости финансового актива или финансового обязательства и начисления процентного дохода или расхода на выплату процентов в течение соответствующего периода.

Дисконт в размере 1 193 689 тенге будет амортизироваться в течение срока гашения займа, и к дате полного погашения займа стоимость финансового обязательства будет равна 4 800 000 тенге.

График амортизации дисконта представлен в таблице:

Бухгалтерские проводки у ТОО будут следующими:

Пример 2

1 января 2012 года учредитель предоставил ТОО беспроцентный возвратный заем в размере 6 000 000 тенге сроком на 3 года. Заем подлежит погашению равными долями в конце каждого года.

Преобладающая рыночная ставка вознаграждения составляет 8% годовых.

Текущая стоимость займа определяется по формуле:

где PVAO – текущая стоимость будущего потока платежей;

R – рента, сумма выплат в каждом периоде;

i – процентная ставка в виде десятичной дроби;

n – периодичность подсчета процентов;

FPVAO – коэффициент текущей стоимости аннуитета постнумерандо, который рассчитывается по формуле:

Аннуитет по определению предполагает, что:

· периодические выплаты или поступления, называемыми рентами, всегда равны;

· имеет место равенство интервала между рентами;

· процент начисляется единожды в каждый интервал.

Ренты могут выплачиваться (или поступать) в начале или в конце каждого периода.

Аннуитет, по которому платежи происходят в конце каждого периода, называется аннуитетом постнумерандо. Аннуитет, по которому платежи происходят в начале каждого периода, называется аннуитетом пренумерандо.

В нашем примере равномерные потоки представляют собой аннуитет постнумерандо.

PVAO = R × FPVAO (8%, 3 года), где R = 2 000 000 тенге.

Подставив данные в формулу, определим, что текущая стоимость займа равна 5 154 200 тенге (2 000 000 × ((1 - 1 / (1 + 0,08)3) / 0,08)).

Таким образом, финансовое обязательство будет признано в размере 5 154 200 тенге, а разница между суммой полученного займа и текущей стоимостью займа 845 800 тенге (6 000 000 - 5 154 200) будет признана доходом.

Учитывая, что в данном примере гашение займа предусмотрено равными долями, к концу срока договора балансовая стоимость займа будет равной нулю.

График амортизации дисконта представлен в таблице:

* Расходы по процентам = Балансовая стоимость займа ´Ставка процента.

** Уменьшение обязательства = Выплаты по займам - Расходы по процентам.

Бухгалтерские проводки у ТОО в данной ситуации будут следующими:

Пример 3

1 января 2012 года учредитель предоставил заем компании в размере 20 000 000 тенге. Подразу­меваемая рыночная ставка вознаграждения – 10% годовых. График гашения займа является неотъемлемой частью договора и выглядит следующим образом:

Текущая стоимость и коэффициенты дисконтирования при отсутствии таблиц определяются по стандартной формуле:

где i – процентная ставка в виде десятичной дроби,

n – периодичность подсчета процентов.

Периодичность подсчета процентов n меняется в зависимости от того, какой период мы рассматриваем.

Так, в нашем примере текущая стоимость (при i = 0,1):

для первого взноса: PV = FV / (1 + 0,1)1;

для второго взноса: PV = FV / (1 + 0,1)2 и т. д.

График амортизации дисконта имеет следующий вид:

На практике не всегда запланированные сроки возврата займа соблюдаются. В таком случае, согласно МСФО (IAS) 39 (МСФО (IFRS) 9), компания должна скорректировать балансовую стоимость финансового обязательства, чтобы отразить фактические и пересмотренные потоки денежных средств. Компания производит пересчет балансовой стоимости займа в соответствии с новым графиком его гашения путем вычисления дисконтированной стоимости предполагаемых денежных потоков по изначальной эффективной ставке процента. Такая корректировка отражается в отчете о прибылях и убытках как доход или расход (по кредиту счета 6160 или по дебету счета 7340).

Представим, что 31 декабря 2014 года стороны согласовали изменение графика гашения займа. Новый график выглядит следующим образом:

В связи с тем что изменился график платежей, изменится и график амортизации дисконта.

Скорректированный график амортизации дисконта будет таким:

Для корректировки балансовой стоимости обязательства необходимо сравнить ее размер по первоначальному и по скорректированному графику.

В результате сравнения получаем, что балансовая стоимость обязательства на 31 декабря 2014 года составляет:

по первоначальному графику – 5 818 138 тенге;

по скорректированному графику – 5 553 684 тенге.

Разница равна 264 454 тенге.

В бухгалтерском учете корректировка будет отражена следующей записью:

3. НОРМЫ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

3.1. Корпоративный подоходный налог (КПН)

Согласно пункту 1 статьи 85 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс), в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества.

В соответствии со статьей 96 Налогового кодекса, если иное не установлено Налоговым кодексом, стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Еще раз обратимся к МСФО (ссылки на перечень стандартов, используемых в этом материале, приведены в начале раздела 2).

Справедливая стоимость полученных (выданных займов), по которым не выплачиваются проценты, оценивается по текущей стоимостивсех будущих выплат (поступлений) денежных средств, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента (в отношении срока, типа процентной ставки, валюты и других факторов), выпущенного с аналогичным кредитным рейтингом. Любая дополнительная сумма заемных средств является доходом (расходом).

Обратимся к примеру 1.

Учредитель предоставил беспроцентный заем в размере 4 800 000 тенге с условием его погашения через 3 года.

Текущая стоимость будущего погашения займа составляет 3 606 311 тенге. Из этого следует, что если нам предстоит возвратить через 3 года 4 800 000 тенге, то справедливая стоимость полученного сегодня в размере 4 800 000 тенге займа составляет 3 606 311 тенге. Несмотря на то что проценты не объявлены, плата за заимствование присутствует и составляет в соответствии с вмененными процентами 1 193 689 тенге, классифицируется как доход и представляет собой стоимость услуги в виде безвозмездного пользования займом, определенной по МСФО (ст. 96 Налогового кодекса).

Однако в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса в целях налогообложения в качестве дохода не рассматривается доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете.

Таким образом, доход, возникающий в бухгалтерском учете налогоплательщика в связи с первоначальным признанием обязательства по справедливой стоимости, не подлежит включению в совокупный годовой доход налогоплательщика.

3.2. Налог на добавленную стоимость

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса, предоставление кредита (займа, микрокредита) признается облагаемым оборотом по реализации товаров, работ, услуг. При этом в соответствии с подпунктом 3-1 пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса размер облагаемого оборота определяется на основе вознаграждения.

Вознаграждение (ст. 12 Налогового кодекса) – все выплаты, связанные с кредитом (зай­мом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.

По договорам беспроцентного возвратного займа не предусмотрена выплата вознаграждения, следовательно, отсутствует облагаемый оборот по НДС.

Приложение 1

Таблица текущей стоимости одной денежной единицы за период

Приложение 2

Таблица текущей стоимости аннуитета одной денежной единицы за период

Приложение 3

Таблица будущей стоимости одной денежной единицы за период

Приложение 4

Таблица будущей стоимости аннуитета одной денежной единицы за период

Для получения полного доступа к сайту авторизуйтесь или оформите подписку, либо пройдите регистрацию и получите бесплатный доступ к сайту на три дня