Практические аспекты управленческого учета

Управленческий учет не регламентируется законодательством, то есть это система формирования информации для внутренних пользователей с целью принятия эффективных внутренних решений.

Главный девиз (принцип) управленческого учета: Все, что полезно, – пригодно!

Общие положения

Управленческий учет – упорядоченная система выявления, измерения, сбора, регистрации, интерпретации, обобщения, подготовки и предоставления важной для принятия решений по деятельности организации информации и показателей для управленческого звена организации (внутренних пользователей – руководителей).

Целью управленческого учета является обеспечение менеджеров всех уровней управления производством необходимой информацией для принятия эффективных управленческих решений.

Основные задачи управленческого учета, решаемые для достижения поставленной цели:

1) планирование;

2) контроль;

3) принятие решений.

Прежде чем разобрать вышеуказанные основные задачи, необходимо ввести понятие «затраты» и привести их классификацию в целях управленческого учета.

Затраты живого и овеществленного труда на производство продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство». Под затратами следует понимать явные фактические и расчетные издержки предприятия.

Рассмотрим общераспространенную классификацию затрат для целей управленческого учета.

Таблица 1

Классификация затрат для целей управленческого учета

Для решения задач управленческого учета нужна информация о затратах. Источником такой информации является бухгалтерский учет.

Рассмотрим практические аспекты учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Для учета производственных затрат предназначены счета следующих подразделов раздела 8 «Счета производственного учета» Типового плана счетов бухгалтерского учета:

8100 – «Основное производство»;

8200 – «Полуфабрикаты собственного производства»;

8300 – «Вспомогательные производства»;

8400 – «Накладные расходы».

Подраздел 8100 «Основное производство» предназначен для учета затрат основного производства, который включает счет 8110 «Основное производство», где учитываются затраты на основное производство, в том числе расход сырья и материалов, оплата труда и отчисления от сумм оплаты труда работников, непосредственно занятых в основном производстве, накладные расходы, относящиеся к основному производству.

 Подраздел 8200 «Полуфабрикаты собственного производства» предназначен для учета полуфабрикатов собственного производства, который включает счет 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», где учитываются затраты на производство полуфабрикатов.

Подраздел 8300 «Вспомогательные производства» предназначен для учета затрат вспомогательного производства, который включает счет 8310 «Вспомогательные производства», где учитываются затраты производств, которые являются вспомогательными по отношению к основному производству организации.

Подраздел 8400 «Накладные расходы» предназначен для учета накладных расходов, который включает счет 8410 «Накладные расходы», где отражаются накладные расходы по основному и вспомогательным производствам, а также полуфабрикатам собственного производства.

К счетам 8110–8410 для большей аналитичности можно открывать субсчета.

Например, к счету 8110 можно открыть следующие субсчета по видам производственных затрат:

8111 – «Сырье и материалы»;

8112 – «Оплата труда основных рабочих»;

8113 – «Отчисления от оплаты труда основных рабочих»;

8114 – «Накладные расходы».

К счету 8410 можно открыть следующие субсчета по видам производственных накладных расходов:

8411 – «Вспомогательные (косвенные) материалы;

8412 – «Оплата труда рабочих, обслуживающих производство»;

8413 – «Отчисления от оплаты труда рабочих, обслуживающих производство»;

8414 – «Ремонт объектов основных средств производственного значения»;

8415 – «Амортизация объектов производственного значения»;

8416 – «Услуги, потребленные в производстве»;

8417 – «Аренда объектов производственного значения»;

8418 – «Прочие накладные производственные расходы».

Таблица 2

Типовая корреспонденция счетов по учету затрат на производство продукции

Производственные накладные расходы

Особого внимания заслуживает порядок распределения производственных накладных расходов.

В управленческом учете используются следующие методы перераспределения затрат обслуживающих (вспомогательных) подразделений между производственными сегментами:

– прямой метод;

– пошаговый метод;

– метод распределения взаимных услуг, который включает:

– метод повторного распределения;

– метод системы линейных уравнений.

Прямой метод является наиболее распространенным. Согласно ему, расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями. Его основными преимуществами являются относительная простота и быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

Пошаговый метод более точен, чем метод прямого распределения. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующее перераспределение затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены.

Основная проблема при использовании этого метода состоит в том, как определить, с какого подразделения начинать и в каком порядке продолжать цикл распределений. По данному вопросу не существует однозначного мнения. Наиболее распространенный подход заключается в оценке прибыли, которую получают обслуживающие подразделения от услуг других вспомогательных подразделений. Если такая оценка будет сделана, то, согласно общепринятым правилам, первыми будут распределяться расходы того обслуживающего подразделения, которое предоставляет услуги наибольшему числу других подразделений.

Метод распределения взаимных услуг считается более точным по сравнению с пошаговым. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет. Затем эти затраты должны заново перераспределяться. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким.

Существуют два основных метода распределения взаимных услуг: метод повторного распределения и метод системы уравнений.

Метод повторного распределения предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будет нецелесообразным.

Метод системы уравнений предусматривает использование системы линейных уравнений, при котором можно добиться максимальной точности, но он требует определенных математических знаний.

Процесс распределения затрат обслуживающих подразделений между производственными подразделениями осуществляется поэтапно:

этап 1: определение затрат по подразделениям;

этап 2: определение базовой единицы, то есть единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями (например, для столовой – количество приготовленных порций (шт.); для гаража – пробег автотранспорта (км) и т. д.);

этап 3: распределение затрат обслуживающих подразделений.

Пример

Компания имеет два производственных и два обслуживающих подразделения. Суммы производственных накладных расходов по каждому подразделению в отдельности отражены в таблице 3.

Таблица 3

Производственные накладные расходы подразделений

Обслуживающие подразделения оказывают услуги основным производственным цехам в объеме, указанном в таблице 4.

Таблица 4

Объем оказанных услуг (часы) обслуживающими подразделениями основным производственным цехам

Распределим затраты обслуживающих подразделений на затраты основных производственных цехов, используя:

прямой метод;

пошаговый метод;

метод повторного распределения;

метод системы линейных уравнений.

Прямой метод. В соответствии с данным методом, проценты распределения затрат рассчитываются исходя из объема оказанных услуг обслуживающими подразделениями только основным производственным цехам. При этом встречные услуги, оказанные обслуживающими подразделениями друг другу, не учитываются.

Распределение затрат обслуживающих подразделений на затраты основных цехов прямым методом показано в таблице 5.

Таблица 5

Распределение затрат обслуживающих подразделений компании прямым методом

Пошаговый метод. Распределение затрат обслуживающих подразделений на затраты основных цехов пошаговым методом показано в таблице 6.

Таблица 6

Распределение затрат обслуживающих подразделений компании пошаговым методом

Метод повторного распределения. Распределение затрат обслуживающих подразделений на затраты основных цехов методом повторного распределения показано в таблице 7.

Таблица 7

Распределение затрат обслуживающих подразделений компании методом повторного распределения (тенге)

Метод системы уравнений. Для применения данного метода необходимо составить систему уравнений.

Внесем обозначения:

х – совокупные затраты котельной с учетом услуг, оказанных ремонтным цехом;

y – совокупные затраты ремонтного цеха с учетом услуг, оказанных котельной.

Тогда затраты обслуживающих цехов с учетом взаимно оказанных и взаимно принятых ими услуг можно отразить такой системой уравнений:

где:

0,14 (или 14 %) – объем оказанных услуг ремонтным цехом котельной;

0,2 (или 20 %) – объем оказанных услуг котельной ремонтному цеху.

Решим систему линейных уравнений методом подстановки.

Подставим второе уравнение системы линейных уравнений в первое:

Решим первое уравнение системы:

х = 180 000 + 40 600 + 0,028х

х = 220 600 + 0,028х

х – 0,028х = 220 600

0,972х = 220 600

х = 226 955.

Тогда:

у = 290 000 + 0,2 × 226 955

у = 335 391.

Распределим затраты обслуживающих цехов на производственные подразделения.

Таблица 8

Распределение затрат обслуживающих подразделений компании методом системы линейных уравнений

После распределения затрат обслуживающих подразделений производственные накладные (косвенные) расходы подлежат включению в себестоимость продукции.

Обычно для включения накладных расходов в себестоимость продукции необходимо:

1) выбрать критерий для распределения косвенных расходов (базу распределения накладных расходов). Для этого определяют связь между косвенными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности. Выбранная база связывает накладные расходы и объем выпущенной продукции;

2) разделить прогнозируемую на предстоящий период величину накладных расходов на прогнозируемое количественное выражение критерия. В результате этой операции получают нормативный коэффициент косвенных расходов. Он используется для расчета калькуляционной стоимости при планировании производственной себестоимости;

3) включить косвенные расходы в производственную себестоимость выпущенной продукции или выполненных заказов.

Косвенные расходы также могут быть включены в себестоимость продукции и на основе фактических показателей.

Все зависит от того, какая система калькулирования используется конкретным предприятием.

Для методологически верного распределения накладных расходов между заказами или видами производимой продукции необходимо правильно определить базу для их распределения.

Наиболее приемлемой базой для распределения накладных расходов считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости продукта, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов.

Выбранный фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру и предположим, что компания производит два продукта – «А» и «Б». Информация о трудовых затратах (это и будет базой распределения для включения в себестоимость продукции косвенных расходов) на производство данных продуктов приведена в таблице 9.

Таблица 9

Информация о трудовых затратах на производство продукции

В компании используется единая ставка распределения производственных накладных расходов.

Суммы косвенных накладных расходов по механическому и сборочному цехам после распределения затрат обслуживающих подразделений, например, прямым методом, составляют 755 700 и 614 300 тенге соответственно.

Рассчитаем ставку распределения производственных накладных расходов: (755 700 + 614 300) / 1 300 трудочасов = 1 054 тенге/час.

Распределение производственных накладных расходов на единицу продукта выглядит следующим образом:

Таблица 10

Распределение производственных накладных расходов на единицу продукта

Функциональная система учета затрат, АВС

В международной практике широко распространена функциональная система учета затрат, или система ABC (activity based costing). 

В соответствии с функциональной системой предприятие рассматривается как набор взаимосвязанных функций. В процессе операции потребляются различные ресурсы. Под видом деятельности понимаются все функции, выполняемые для того, чтобы продукт был предоставлен покупателю. Соответственно, продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые потребуются для его создания и предоставления покупателю.

Принципиальное отличие системы АВС от традиционных систем учета затрат состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов.

Последовательность действий при применении системы АВС

Этап 1: составление перечня функций (операций). Функции (операции) состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и т. д.

Этап 2: распределение затрат по центрам издержек. После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид.

Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких как труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, представляющим обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. Прибегать к условному распределению не следует, так как чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, то есть за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат.

Этап 3: выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам. Для того чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, которые применяются на этом этапе, называются функциональными факторами издержек. При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен давать четкое объяснение затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, то есть данные должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.

Функциональные факторы издержек бывают трех типов: операционными, временными и интенсивными.

Операционные факторы, такие как число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования, учитывают количество ресурса, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы – наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, являются значительными, операционные факторы не обеспечивают достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности. Если это условие значимо, то должны применяться временные факторы.

Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемую для выполнения какого-то вида деятельности. Примеры таких факторов: время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции. Например, если один продукт требует для наладки оборудования меньше времени, чем другой, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволит более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования) ...