Расходы периода: бухгалтерский и налоговый учет

В деятельности любого предприятия имеются затраты и расходы, которые связаны с его операционной деятельностью.

Затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов, затраченных на производство и реализацию продукции за определенный период времени.

Расходы – это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), которые представляют собой уменьшение экономической выгоды в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств. Результатом уменьшения экономической выгоды является уменьшение капитала, не связанного с его распределением между участниками.

Расходы отражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибылях и убытках. Понятие «затраты» шире понятия «расходы», однако при определенных условиях они могут совпадать.

Расходы периода, как правило, классифицируются по следующим основным группам:

- расходы по реализации;

- административные расходы;

- финансовые расходы (расходы по вознаграждениям).

Значение данных групп расходов заключается в том, что хотя они не включаются в себестоимость продукции, но уменьшают размер налогооблагаемого дохода, а значит, и сумму корпоративного подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет. Все эти расходы объединяет то, что их нельзя отнести на себестоимость конкретного вида продукции, так как:

- они связаны с получением совокупного годового дохода в целом и являются производственной, правовой или социальной необходимостью;

- некоторые из них относятся к затратам, которые носят долговременный характер;

- они не стабильны по величине;

- они окупаются на протяжении длительного времени.

Многообразие видов расходов периода, к сожалению, приводит к тому, что иногда работники бухгалтерии неправильно группируют их по функциональным признакам.

Некоторые из них просто недоумевают: «Какая разница, куда я отнесу эти затраты – на административные расходы, расходы по реализации или расходы по финансированию?» Такие бухгалтеры даже расходы, связанные с себестоимостью реализованных товаров, работ и услуг, относят на административные расходы. Скажем прямо, что такие рассуждения и действия можно объяснить только недостатком профессионализма, так как правильное распределение расходов периода по их функциональным признакам влияет на принятие правильных управленческих решений. Так, определенный вид расходов предприятия может быть важен для принятия одного типа решений и даже не учитываться – для другого.

Управлять потоками расходов гораздо легче, когда они правильно распределены по групповым признакам.

В конце календарного года необходимо проводить инвентаризацию статьей расходов периода и, исходя из ее результатов, соответствующим образом составлять учетную политику на следующий год.

Распределение расходов на производственном предприятии

Все расходы предприятия можно классифицировать по многим различным функциональным признакам. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятия занимают затраты на производство продукции, то есть расходы, составляющие себестоимость продукции.

Себестоимость продукции – это все затраты предприятия на ее производство и реализацию, выраженные в денежной форме. Но помимо расходов, прямо или косвенно связанных с процессом производства, предприятие несет и расходы, которые не связаны с производством продукции и в себестоимость, как правило, не включаются. К расходам такого типа и относятся расходы периода.

Расходы периода, в отличие от затрат на производство продукции, не зависят от объема производства и являются условно-постоянными расходами, не связанными с конкретными видами реализованной продукции или услуг. Расходы периода образуются у предприятия даже в том случае, когда в течение определенного периода оно ничего не производит.

Виды расходов периода на различных предприятиях неодинаковы и зависят от их специфики, места образования, источника возникновения и целевого назначения.

Целью любой предпринимательской деятельности является обеспечение потребностей платежеспособного населения и извлечение при этом дохода. На производственном предприятии данная цель реализуется в производственно-хозяйственном процессе. Производственно-хозяйственная деятельность предприятия складывается из отдельных хозяйственных операций по заготовлению сырья и материалов, выпуску готовой продукции, реализации ее потребителям, выплате заработной платы и т. д. Совершаемые хозяйственные операции отличаются друг от друга по содержанию, продолжительности, техническим средствам, используемым при их выполнении, и по целому ряду других признаков. Однако все они взаимосвязаны и представляют собой составные элементы единого хозяйственного процесса.

Для прибыльной работы предприятия расходы периода, сопровождающие хозяйственные операции, требуют постоянного контроля и оптимизации.

Наиболее характерные статьи расходов периода для производственных предприятий представлены списком:

– оплата труда работников, относящихся к административному персоналу;

– оплата труда персонала, занятого в обслуживающих производствах и хозяйствах;

– содержание административного аппарата управления, работников, обслуживающих структурные подразделения субъекта, материально-техническое и транспортное обслуживание, в том числе расходы на содержание служебного легкового транспорта и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

– расходы на содержание и обслуживание технических средств управления, узлов связи, средств сигнализации, вычислительных центров и других технических средств управления, не относящихся к производству (износ основных средств общехозяйственного назначения; расходы на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения);

– затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях, если они не относятся к капитальным затратам (то есть не капитализируются в качестве основных фондов);

– содержание дирекции строящегося субъекта, а при отсутствии дирекции – группы технического надзора, а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию;

– расходы по устранению недоделок в проектных и строительно-монтажных работах, повреждений и деформаций, полученных при транспортировке запасов до основного склада; затраты по ревизии (разборке оборудования), вызванные дефектами, и другие затраты;

– расходы по созданию и совершенствованию систем и средств административного управления;

– оплата услуг банка;

– оплата услуг, осуществляемых сторонними организациями по общехозяйственному управлению, в тех случаях, когда штатным расписанием субъекта не предусмотрены те или иные функциональные службы;

– расходы на командировки административного персонала управления;

– канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы;

– представительские расходы;

– расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств (бесплатное предоставление помещений, оплата стоимости коммунальных услуг и т. д.);

– расходы на организованный набор рабочей силы, на обучение кадров, компенсации при увольнении работников, комиссионные расходы;

– расходы по аренде основных средств общехозяйственного назначения;

– налоги, сборы;

– расходы на коммунальные услуги; охрану труда работников; охрану субъекта, противопожарную охрану; расходы по проведению оздоровительных мероприятий; на содержание совета директоров и другие расходы общехозяйственного характера;

– сверхнормативные потери, порча и недостачи товарно-материальных запасов на складах и другие непроизводительные расходы и потери;

– доплаты до среднего заработка в случае временной утраты трудоспособности;

– единовременные вознаграждения непроизводственным работникам (аппарат управления и т. д.), связанные со стажем работы на предприятии, в соответствии с действующим законодательством;

– оплата консультационных (аудиторских) и информационных услуг;

– расходы на содержание объектов здравоохранения, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, объектов жилищного фонда;

– выплаты работникам, высвобождаемым из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов, при призыве работника на военную службу;

– судебные издержки;

– присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

– убытки от хищений, виновники которых не установлены, или в случае, если невозможно возместить необходимые суммы за счет виновной стороны, и другие.

Распределение расходов на торгово-посредническом предприятии

Целью рыночной экономики является получение прибыли через удовлетворение потребностей людей в соответствии с возможностями их кошельков. То есть товар нужно не только произвести, но и выгодно продать. И поэтому наиболее значимое место занимает процесс реализации товаров, работ и услуг. Особенно это актуально в современных условиях перепроизводства.

Существенную часть расходов по реализации товаров, работ и услуг несут организации, занимающиеся торговой, посреднической, коммерческой и предпринимательской деятельностью. Производственные предприятия несут такие расходы в меньшем объеме по сравнению с торговыми предприятиями.

Реализация готовой продукции (товаров, работ, услуг) – это процесс передачи прав собственности на проданную продукцию на возмездной или безвозмездной основе. При этом под реализацией продукции понимается не только продажа произведенных товаров, имеющих натурально-вещественную форму, но и выполнение работ, оказание услуг.

В договоре между поставщиком и реализатором продукции определяются условия поставки, в соответствии с которыми распределяются обязанности сторон и состав расходов, связанных с доставкой продукции. Эти расходы включаются или в состав расходов на реализацию у поставщика, или в состав расходов, связанных со сбытом продукции и ее продвижением у реализатора.

Также расходы по реализации могут быть связаны с рекламой и маркетинговыми исследованиями.

В состав расходов по реализации входят: 

– расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат); 

– транспортные расходы по сбыту продукции, производимые за счет поставщика, согласно условиям договора поставки (погрузка, доставка, разгрузка);

– оплата услуг по таможенной очистке, страхованию, военизированной охране;

– комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; 

– расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации; 

– рекламные расходы; 

– командировочные расходы, связанные с продвижением товара;

– другие аналогичные по назначению расходы.

Расходы по реализации

Расходы на тару и упаковку

Расходы на тару включаются в расходы по реализации в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание ведется в цехах производственного предприятия до сдачи готовой продукции на склад, то стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции.

В больших супермаркетах часто производится расфасовка и упаковка бакалейных товаров (мука, сахар, конфеты, крупы) в более удобную для покупателей тару. Эти расходы торговых предприятий относятся к расходам периода.

Тара и упаковка учитываются на отдельном счете от товаров и готовой продукции. В действующем типовом плане счетов бухгалтерского учета нет отдельного счета в запасах по учету тары и упаковки. Однако если расходы по упаковке и таре на предприятии существенны, то на синтетическом счете 1310 можно создать отдельный субсчет для учета такой тары. Например, можно создать субсчет 1314 «Тара и упаковка».

Транспортные расходы

Немалый удельный вес в группе расходов по реализации занимают, как правило, транспортные расходы. Они зависят от условий поставок, определенных в договоре. Наиболее распространены следующие виды условий транспортных поставок:

– франко-склад поставщика, когда все расходы, связанные с отгрузкой, организация-поставщик включает в платежное требование (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции железной дороги, стоимость перевозки и железнодорожный тариф);

– франко-станция отправления – поставщик включает в счет (платежное требование) расходы по доставке до станции отправления и стоимость погрузки продукции в вагоны;

– франко-вагон – станция назначения – поставщик включает в счет (платежное требование) расходы по отгрузке и сумму железнодорожного тарифа до станции назначения;

– франко-склад покупателя – кроме указанных расходов, поставщик оплачивает разгрузочно-погрузочные работы на станции покупателя, на его складе и стоимость перевозки до его склада и другие;

– франко-аэропорт (FOB airport) – базисные условия поставки, при которых поставщик несет ответственность за товар до доставки его в аэропорт. Договор воздушной перевозки заключается за счет покупателя;

– франко-завод (EXW-ex works) – базисные условия поставки, при которых товар переходит в распоряжение покупателя уже на предприятии или складе поставщика. Ответственность за погрузку и далее вплоть до доставки товара в пункт назначения несет покупатель.

Если стороны в договоре определили момент перехода прав собственности, то признание расходов по доставке зависит от этого условия.

Передачей признается вручение товара приобретателю, сдача его перевозчику для отправки приобретателю. При этом к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа: факт передачи товара продавцу напрямую, через посредника или через перевозчика фиксируется товаросопроводительными документами. Место передачи товара также определяется условиями заключенного договора. Таким образом, расходы, понесенные поставщиком продукции до момента перехода прав собственности, будут включаться в состав его расходов по реализации.

Какие же расходы предприятия будут отнесены на расходы по реализации? Этот вопрос является актуальным в настоящее время в Казахстане, так как при оформлении некоторых налоговых форм (например, формы 328.00) требуется отдельно от стоимости товара показывать стоимость транспортных расходов.

Рассмотрим небольшой пример по учету транспортных затрат, произведенных предприятием – изготовителем товара.

Пример

ТОО «Соки» по договору поставки готовой продукции направляет своего водителя в служебную командировку. Транспортировка груза осуществляется по маршруту Алматы – Караганда, до склада покупателя. Водителю выдается в подотчет авансовая сумма командировочных расходов в размере 150 000 тенге.

При исчислении амортизации применяется производственный метод, основанный на пробеге автомашины в километрах. При этом за один пройденный километр начисляется амортизация в сумме 15 тенге. По внутренним нормативам предприятия суточные за 1 день при служебной командировке для сотрудников составляют 3 МРП (в 2022 году 1 МРП = 3 063 тенге). Норма списания дизтоплива по данному типу автомашин составляет 17 литров на 100 километров.

На предприятии ТОО «Соки» расходы, связанные с реализацией продукции, в соответствии с рабочим планом счетов по МСФО, учитывают на счетах группы 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг». По данному счету ведется учет расходов в разрезе каждой статьи затрат по субконто.

После возвращения водителя из командировки был составлен авансовый отчет и сделаны следующие расчеты:

– стоимость купленного по чекам АЗС дизельного топлива – 115 000 тенге (500 литров по цене 230 тенге за 1 литр);

– стоимость проживания водителя в гостиницах – 15 000 тенге (трое суток по цене 5 000 тенге за сутки);

– суточные по норме за 5 дней составили 45 945 тенге (3 МРП × 5);

– показания общего пробега на спидометре по данному маршруту – 2 600 км;

– расходы ГСМ, подлежащие вычету по установленным нормам для данной автомашины, составляют 2 600 км / 100 км × 17 л × 100 тенге за литр = 44 200 тенге.

В итоге перерасход потраченных в командировке денег водителем равен 25 945 тенге и подлежит возмещению из кассы предприятия.

Бухгалтерские проводки при этом будут выглядеть следующим образом:

Очень часто, бывая в служебных командировках, водители привозят только чеки ККМ, полученные при покупке ГСМ в АЗС. При этом отсутствуют счета-фактуры, подтверждающие приобретение ГСМ. У многих бухгалтеров возникают вопросы о правомерности вычета из налогооблагаемого дохода стоимости ГСМ только на основании фискальных чеков.

В соответствии с подпунктом 6) статьи 165 Налогового кодекса, чек контрольно-кассовой машины – первичный учетный документ контрольно-кассовой машины, подтверждающий факт осуществления между продавцом (поставщиком товара, работы, услуги) и покупателем (клиентом) денежного расчета, выданный в бумажном виде либо в электронном виде. По мнению многих бухгалтеров, фискальный чек не является достаточным документом для подтверждения таких расходов.

Действительно, сам фискальный чек не может подтверждать получение предприятием ГСМ и расходование его в деятельности, направленной на извлечение дохода. Значит, в дополнение к фискальному чеку необходимо оформить документы, подтверждающие приход запасов и их расходование.

Для отнесения на вычеты в бухгалтерском учете расходов по ГСМ необходимы следующие документы: путевой лист, акт на списание ГСМ, приходные накладные, расходные накладные и другие первичные документы.

Предприятия, являющиеся плательщиками НДС, имеют право на зачет этого налога только в том случае, если топливо было использовано в целях облагаемого оборота и поставщиком ГСМ выписан счет-фактура, оформленный в соответствии с нормами статьи 412 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных документов бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона Республики Казахстан от 27 февраля 2007 года «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете), бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете, первичные документы на бумажных и (или) электронных носителях, формы которых или требования, к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 данной статьи, разрабатываются индивидуальными предпринимателями и организациями самостоятельно и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа (формы);

2) дату составления;

3) наименование организации или фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, от имени которых составлен документ;

4) содержание операции или события;

5) единицы измерения операции или события (в количественном и стоимостном выражении);

6) наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления;

7) идентификационный номер (ИИН/БИН).

В зависимости от характера операции или события, требований нормативных правовых актов Республики Казахстан и способа обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

Расходы на рекламу

Многие торговые компании тратят существенные денежные суммы на рекламные цели. Потребитель каждый день слышит сильный информационный шум, призывающий его посмотреть, полежать, получить удовольствие, попробовать что-нибудь и в результате купить. Чаще всего рекламные расходы себя оправдывают, так как чем больше денег тратится на рекламу, тем больше вероятность увеличения продаж. При этом реклама должна быть своевременной, эффективной и целесообразной.

В соответствии с Законом РК от 19 декабря 2003 года № 508-II «О рекламе» реклама – это распространяемая и (или) размещаемая в любой форме с помощью любых средств информация, предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам и способствовать их реализации.

Поэтапная схема рекламного процесса состоит из четырех пунктов:

- рекламодатели

- рекламопроизводители

- рекламораспространители

- рекламополучатели.

Среди многообразия способов подачи рекламы, которые используются в рекламной индустрии, можно выделить основные:

– реклама через СМИ (печатная продукция, радио, телевидение), в сети Интернет (графические и текстовые баннеры на сайтах);

– наружная реклама (на транспорте, на билбордах вдоль дорог, на зданиях);

– организация мероприятий (в том числе выставки и ярмарки, спортивные соревнования, конкурсы, концерты);

– распространение рекламных образцов собственной продукции и покупных товаров с логотипом рекламодателя (брошюры, календари, майки, ручки и прочая рекламная продукция);

– проведение розыгрыша призов, предоставление бонусов, подарочных и праздничных сертификатов.

Особо нужно отметить, что, согласно статье 13 Закона РК «О рекламе» существует запрет рекламы отдельных видов продукции (работ и услуг).

Запрещается реклама:

1) этилового спирта и алкогольной продукции;

2) заменителей грудного молока;

3) товаров (работ, услуг), подлежащих обязательной сертификации, не прошедших ее в Республике Казахстан;

4) табака и табачных изделий, в том числе изделий с нагреваемым табаком, табака для кальяна, кальянной смеси, систем для нагрева табака, электронных систем потребления и жидкостей для них;

5) в форме проведения различных мероприятий, в том числе розыгрышей призов, лотерей, направленных на стимулирование спроса и интереса к алкогольной продукции, табаку и табачным изделиям;

5-1) в форме демонстрации табачных изделий и процесса потребления табака в предназначенных для детей аудиовизуальных произведениях, включая теле- и видеофильмы, в театрально-зрелищных представлениях, в радио, теле, видео- и кинохроникальных программах, а также публичное исполнение, сообщение в эфир, по кабелю и любое другое использование указанных произведений, представлений, программ, в которых осуществляется демонстрация табачных изделий и процесса потребления табака;

5-2) в форме демонстрации табачных изделий и процесса потребления табака в предназначенных для взрослых аудиовизуальных произведениях, включая теле- и видеофильмы, в театрально-зрелищных представлениях, в радио, теле, видео- и кинохроникальных программах, а также публичное исполнение, сообщение в эфир, по кабелю и любое другое использование указанных произведений, представлений, программ, в которых осуществляется демонстрация табачных изделий и процесса потребления табака, за исключением случаев, если такое действие является неотъемлемой частью художественного замысла;

6) деятельности финансовой (инвестиционной) пирамиды.

Запрещается реклама товаров (работ, услуг) с использованием элементов товарного знака и (или) названия, известного как наименование алкогольной продукции, продукции, имитирующей алкогольные напитки, табака и табачного изделия, в том числе изделий с нагреваемым табаком, табака для кальяна, кальянной смеси, систем для нагрева табака, электронных систем потребления и жидкостей для них, которые прямо или косвенно предлагают алкогольную продукцию, продукцию, имитирующую алкогольные напитки, табак и табачное изделие, за исключением рекламы товарного знака и (или) наименования вина, произведенного на территории Республики Казахстан, соответствующей требованиям статьи 14-2 настоящего Закона.

Запрещается реклама услуг по обязательному подтверждению соответствия и (или) посреднических услуг в сфере подтверждения соответствия продукции организациями, не аккредитованными в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан об аккредитации в области оценки соответствия.

Запрещается реклама лотереи, за исключением рекламы, размещаемой оператором лотереи и (или) распространителями (агентами) лотереи в рамках договора поручения, заключаемого с оператором лотереи.

Особенности рекламы медицинских услуг, методов и средств профилактики, диагностики, лечения и медицинской реабилитации, лекарственных средств, медицинской техники и изделий медицинского назначения, биологически активных добавок к пище регулируются законодательством Республики Казахстан в области здравоохранения.

Реклама служебного и гражданского оружия, а также вооружения, военной техники и продукции двойного назначения, экспорт и импорт которых производятся в соответствии с законодательством Республики Казахстан, допускается только в специальных изданиях, а также на специализированных выставках или ярмарках-продажах. Указанная реклама не должна прямо или косвенно раскрывать технологию производства, способы применения боевого и специального оружия, вооружения, военной техники.

Запрещается реклама строящегося или введенного в эксплуатацию жилого дома (жилого здания), не соответствующего классификации жилых домов (жилых зданий) в утвержденной проектной документации.

Любые распродажи и скидки с цены продаваемого товара, хоть и нацелены на привлечение и стимулирование покупателей, не рассматриваются в учете как реклама.

По силе воздействия наиболее эффективными и действенными считаются телевизионная реклама и наружная (визуальная) реклама, так как они доступны наибольшему количеству людей. Это довольно дорогостоящие виды рекламы, но и наиболее результативные.

Другие способы рекламы носят более избирательный характер и рассчитаны на целевую аудиторию потребителей (например, реклама в периодических печатных изданиях).

Рассмотрим на примерах проведение затрат на рекламные акции в бухгалтерском учете и их влияние на налоговый учет. Нужно отметить, что расходы на рекламу в учете не нормируются и могут полностью включаться в расходы периода, к которому они относятся, при условии, что это предусмотрено учетной политикой предприятия.

Реклама в средствах массовой информации

Начало любого рекламного процесса начинается с составления и утверждения на предприятии бюджета затрат на рекламу. Затем производится выбор СМИ, в котором будет размещена реклама компании-заказчика. Заключается договор, который является ключевым документом в процессе разработки, подготовки и распространения рекламы. Предоплата за рекламу в СМИ относится вначале на расходы будущего периода, затем, по мере выхода рекламы в периодических изданиях (газеты, журналы), на телевидении или радио, данные расходы списываются на текущие расходы по реализации.

Рассмотрим пример учета расходов на рекламу, размещенную в СМИ.

Пример

ТОО «Соки» решило дать рекламу на казахстанском телевизионном канале. В соответствии с договором оказания услуг по предоставлению рекламы, рекламный ролик будет выходить на протяжении трех месяцев ежедневно в течение 5 минут через каждые три часа. Предоплата за рекламу 100 % оплачивается до начала выхода рекламы. Сумма затрат по рекламе с НДС составила 1 344 000 тенге. В конце каждого месяца поставщик выписывает счет-фактуру и акт выполненных услуг со спецификацией выхода рекламы в вещательной сетке.

Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

* Компания ТОО «Соки» ежемесячно списывает услуги по рекламе по предоставленным документам от поставщика на расходы по реализации.

Данные операции ...