В бухгалтерском учете и финансовой отчетности компании принято признавать резервы по отпускам. Исключение составляют только те организации, которые применяют Национальный стандарт финансовой отчетности, не предусматривающий такого понятия, как резервы по отпускам работников.
В условиях применения МСФО для учета резервов необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», а в отношении субъектов малого и среднего бизнеса – разделом 28 МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для МСБ).
МСФО (IAS) 19 и разделом 28 МСФО для МСБ не предусмотрено понятие «резервы по отпускам работников», такие резервы здесь называются ожидаемыми затратами на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе.
Пунктом 28.6 МСФО для МСБ установлено, что предприятие должно признавать ожидаемые затраты по накапливаемым оплачиваемым отсутствиям на работе по мере оказания работниками услуг, которые увеличивают их права в отношении использования будущих оплачиваемых отсутствий на работе.
Предприятие оценивает ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую оно предполагает выплатить работнику за неиспользованные отсутствия на работе, накопленные на конец отчетного периода. А затем – представляет эту сумму в качестве текущего обязательства на отчетную дату.
Пунктом 16 МСФО (IAS) 19 установлено аналогичное требование, а именно: организация должна оценить ожидаемые затраты на оплату накапливаемого оплачиваемого времени отсутствия как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое время отсутствия, накопленное по состоянию на конец отчетного периода.
Определенная методология начисления резервов по отпускам МСФО (IAS) 19 и МСФО для МСБ не предусматривается. В связи с этим конкретные методы оценки резервов по отпускам работников должны быть описаны в учетной политике организации.
Как правило, для расчета суммы резерва необходимо неиспользованное количество дней ежегодного отпуска работников за расчетный период умножить на среднедневную заработную плату работников. К сумме резерва также могут быть добавлены суммы социального налога и отчислений на страхование (если это предусматривается учетной политикой).
Рассмотрим основные аспекты, применяемые при расчете средней заработной платы.
Исчисление средней заработной платы производится в соответствии с Приказом министра здравоохранения и социального развития РК «Об утверждении Единых правил исчисления средней заработной платы» от 30 ноября 2015 года № 908 и Методическими рекомендациями по применению Единых правил исчисления средней заработной платы, утвержденных вышеуказанным приказом.
Средняя заработная плата – сумма денежных средств, исчисляемая работодателем и выплачиваемая работнику за период, в течение которого работнику гарантируется сохранение его заработка.
К средней заработной плате относятся в том числе отпускные, выплачиваемые работникам.
Для исчисления средней заработной платы определяется расчетный период, под которым понимается период продолжительностью 12 календарных месяцев, предшествующих событию, с которым связана соответствующая оплата (выплата), либо период фактически отработанного времени, если работник проработал у работодателя менее 12 календарных месяцев (к примеру, 6 месяцев 20 дней).
Для исчисления средней заработной платы следует использовать следующие формулы:
СЗП = СДЗ (СЧЗ) × РД (РЧ), где
СЗП - средняя заработная плата;
СДЗ (СЧЗ) - средний дневной (часовой) заработок;
РД (РЧ) - количество рабочих дней (рабочих часов), приходящихся на период события
СДЗ (СЧЗ) = ЗПрп / РД (РЧ), где
СДЗ (СЧЗ) - средний дневной (часовой) заработок;
ЗПрп - сумма начисленной заработной платы в расчетном периоде;
РД (РЧ) - количество рабочих дней (рабочих часов), приходящихся на период события.
Событие – это случаи, связанные с сохранением или выплатой средней заработной платы, в том числе в связи с отпуском работника.
В случае повышения должностного оклада исчисление средней заработной платы производится с учетом коэффициента повышения в следующем порядке:
1) если повышение произошло в расчетный период, средняя заработная плата за каждый месяц, предшествующий повышению, исчисляется с учетом коэффициента повышения;
2) если повышение произошло после расчетного периода до наступления события, средняя заработная плата за расчетный период исчисляется с учетом коэффициента повышения;
3) если повышение произошло в период события, часть средней заработной платы исчисляется с учетом коэффициента повышения с даты повышения тарифной ставки (должностного оклада) до окончания указанного периода.
Коэффициент повышения рассчитывается путем деления тарифной ставки (должностного оклада), установленной в последнем месяце повышения, на тарифную ставку (должностной оклад), установленную до повышения.
Коэффициент повышения применяется к общей сумме начисленной заработной платы каждого соответствующего месяца в пределах расчетного периода.
Данный коэффициент не применяется:
1) при переводе работника с одной должности на другую;
2) при увеличении стажа работы по специальности работника или при повышении квалификационного разряда рабочего, учитываемых при исчислении размера должностного оклада.
ПРИМЕР 1
В организации пятидневная 40-часовая рабочая неделя. Работнику предоставлен оплачиваемый трудовой отпуск со 2 по 25 февраля 2022 года (18 рабочих дней).
Расчетный период – с 1 февраля 2021 года по 31 января 2022 года.
Должностной оклад в 2021 году – 90 000 тенге, с 1 января 2022 года – 112 500 тенге.
Следует начислить отпускные работнику.
Анализ
Если повышение произошло в расчетный период, то средняя заработная плата за каждый месяц, предшествующий повышению, исчисляется с учетом коэффициента повышения.
Рассчитаем коэффициент повышения: 112 500 тг. / 90 000 тг. = 1,25.
Коэффициент повышения применяется к общей сумме начисленной заработной платы каждого соответствующего месяца в пределах расчетного периода:
Рассчитаем средний дневной заработок: 1 350 000 тг. / 245 р. дн. = 5 510 тг. / р. дн.
Средняя заработная плата (отпускные): 5 510 тг. / р. дн. × 18 р. дн. = 99 180 тг.
ПРИМЕР 2
В организации пятидневная 40-часовая рабочая неделя. Работнику предоставлен оплачиваемый трудовой отпуск с 5 по 28 января 2022 года (17 рабочих дней).
Расчетный период – с 1 января по 31 декабря 2021 года.
Должностной оклад составлял в 2021 году 90 000 тенге, а с 1 января 2022 года – 112 500 тенге.
Следует начислить среднюю заработную плату (отпускные).
Анализ
Если повышение оклада произошло после расчетного периода, но до наступления события, то средняя заработная плата за расчетный период исчисляется с учетом коэффициента повышения.
Рассчитаем коэффициент повышения: 112 500 тг. / 90 000 тг. = 1,25.
Он применяется к общей сумме начисленной заработной платы каждого соответствующего месяца в пределах расчетного периода:
Рассчитаем средний дневной заработок: 1 350 000 тг. / 245 р. дн. = 5 510 тг. / р. дн.
Средняя заработная плата (отпускные): 5 510 тг. / р. дн. × 17 р. дн. = 93 670 тг.
ПРИМЕР 3
В организации пятидневная 40-часовая рабочая неделя. Работнику предоставлен оплачиваемый трудовой отпуск с 17 января по 9 февраля 2022 года (18 рабочих дней).
Расчетный период – с 1 января по 31 декабря 2021 года.
Должностной оклад в 2021 году составлял 90 000 тенге, повышение до 112 500 тенге произошло 24 января 2022 года.
Следует начислить среднюю заработную плату (отпускные).
Анализ
Если повышение произошло в период события, то часть средней заработной платы исчисляется с учетом коэффициента повышения с даты повышения должностного оклада (ставки) до окончания указанного периода.
Рассчитаем коэффициент повышения: 112 500 тг. / 90 000 тг. = 1,25.
Произведем расчет начисленной заработной платы данного работника за расчетный период до применения коэффициента повышения:
Рассчитаем средний дневной заработок: 1 080 000 тг. / 245 р. дн. = 4 408 тг. / р. дн.
Расчет начисленной заработной платы за расчетный период после применения коэффициента повышения:
Рассчитаем средний дневной заработок: 1 350 000 тг. / 245 р. дн. = 5 510 тг. / р. дн.
Количество рабочих дней отпуска, приходящихся на период с начала отпуска и до повышения оклада работнику (с 17 по 24 января 2022 года), – 5.
Количество рабочих дней отпуска, приходящихся на период с даты повышения оклада работнику и до окончания отпуска (с 24 января по 9 февраля 2022 года), – 13.
Расчет средней заработной платы (отпускных):
– за период с 17 по 24 января 2022 года: 4 408 тг. / р. дн. × 5 р. дн. = 22 040 тг.;
– за период с 24 января по 9 февраля 2022 года: 5 510 тг. / р. дн. × 13 р. дн. = 71 630 тг.
Итого: 22 040 + 71 630 = 93 670 тг.
Резерв по отпускам работников начисляется либо на ежемесячной основе, либо по состоянию на отчетную дату.
Какие именно документы следует представить для отражения резервов по отпускам работников в финансовой отчетности, МСФО (IAS) 19 и МСФО для МСБ также не регламентируют. К таким документам можно отнести расчет ожидаемых затрат по отпускам работников, составленный по методу, предусмотренному учетной политикой организации.
Необходимо учитывать, что расходы по резервам на отпуска работников признаются в бухгалтерском учете в зависимости от того, в каких сферах задействованы данные работники: по производственным рабочим применяются счета раздела 8 Типового плана счетов бухгалтерского учета, по административным работникам – счет 7210, по торговым работникам – счет 7110 и т. д.
Бухгалтерские проводки по учету резервов:
– начисление резервов по отпускам работников:
Дебет 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг» (7210 «Административные расходы», 8110 «Основное производство», 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», 8310 «Вспомогательные производства», 8410 «Накладные расходы»)
Кредит 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам»
– начисление отпускных (компенсаций по неиспользованным отпускам) за счет резерва:
Дебет 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам»
Кредит 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда»
– начисление социального налога и социальных отчислений за счет резерва:
Дебет 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам»
Кредит 3150 «Социальный налог» (3210 «Обязательства по социальному страхованию»)
По состоянию на конец каждого периода сальдо по счету 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» в обязательном порядке корректируется на основании вновь проводимых расчетов ожидаемых затрат на отпуска работников.
Корректировка сальдо по данному счету отражается проводками:
– доначисление сальдо:
Дебет 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг» (7210 «Административные расходы», 8110 «Основное производство», 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», 8310 «Вспомогательные производства», 8410 «Накладные расходы»)
Кредит 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам»
– восстановление (уменьшение) сальдо:
Дебет 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам»
Кредит 6290 «Прочие доходы»
В налоговом учете расходы по начислению резервов по отпускам работников не относятся на вычеты на основании пункта 5 статьи 242 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее – Налоговый кодекс), согласно которому в качестве затрат в целях налогообложения не рассматриваются затраты, возникающие в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении МСФО и (или) законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащих выплате (выплаченных).
При этом и доходы от восстановления резервов по отпускам не признаются доходами в составе совокупного годового дохода на основании подпункта 9) пункта 2 статьи 225 Налогового кодекса, согласно которому в качестве дохода не рассматривается доход, возникающий в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств, признаваемый доходом в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО и (или) требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего получению (полученного) от другого лица.
Так как положения Налогового кодекса и МСФО отличаются в части признания резервов по отпускам работников, то возникают временные разницы, и в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности признаются отложенные налоги.
ПРИМЕР 4
В организации задействовано 5 сотрудников. Так как организация применяет МСФО, то она обязана начислять резервы по отпускам работников.
Анализ
Расчет резерва осуществляется по каждому сотруднику в отдельности по состоянию на каждую отчетную дату.
В таблице приведена информация для расчета резервов по отпускам работников по состоянию на первую отчетную дату (31.12.2021 г.):
– отчисления на обязательное страхование, исчисляемые согласно Закону РК «Об обязательном социальном страховании» от 26 декабря 2019 года № 286-VI;
– отчисления на обязательное социальное медицинское страхование (ОСМС), исчисляемые согласно Закону РК «Об обязательном социальном медицинском страховании» от 16 ноября 2015 года № 405-V.
При этом нужно отметить, что суммы СО, отчислений на ОСМС и СН не обязательно включать в сумму начисляемого резерва, так как МСФО (IAS) 19 не предусматривает такого требования.
Таким образом, организация самостоятельно решает, включать или не включать суммы СО, отчислений на ОСМС и СН при начислении резервов по отпускам работников, и отражает свой выбор в учетной политике.
По состоянию на начало отчетного периода сальдо резерва по отпускам работников равно нулю.
Бухгалтерские проводки по начислению резерва по состоянию на 31.12.2021 г:
Дебет 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу»
Кредит «Расходы по корпоративному подоходному налогу» - 59 718 тенге
В следующем отчетном периоде, то есть в 2022 году работникам организации были начислены отпускные в следующих суммах (включая СО, отчисления на ОСМС и СН):
Бухгалтерские проводки по начислению отпускных работникам:
Произведем расчет остатков по счету 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» после начисления отпускных (отдельно по каждому работнику):
По состоянию на 31.12.2022 г. организация произвела новый расчет резерва по отпускам работников:
тенге
тенге
тенге
Бухгалтерские проводки по состоянию на 31.12.2022 г.:
Движение по счету 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» за 2022 г.:
* Сн – сальдо на начало налогового периода.
** Ск – сальдо на конец налогового периода.
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты. 500 тенге
