1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТА АРЕНДЫ
Перечень нормативно-правовых и иных документов, предназначенных для учета аренды:
– Гражданский кодекс Республики Казахстан от 1 июля 1999 года № 409-I (Особенная часть) (далее – Гражданский кодекс);
– Закон Республики Казахстан от 5 июля 2000 года № 78-II «О финансовом лизинге» (далее – Закон «О финансовом лизинге»);
– Кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее – Налоговый кодекс);
– Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»);
– Приказ министра финансов Республики Казахстан от 31 января 2013 года № 50 «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности»;
– Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса (раздел 20 «Аренда);
– Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» (далее – МСФО (IAS) 17);
– Приказ министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета» (далее – Типовой план счетов);
– Приказ министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов» (далее – Приказ № 562) и др.
Арендные отношения регламентируются главой 29 Гражданского кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 540 Гражданского кодекса, по договору имущественного найма (аренды), наймодатель обязуется предоставить нанимателю имущество за плату во временное владение и пользование.
Статьей 541 Гражданского кодекса установлено, что в имущественный наем могут быть переданы предприятия и другие имущественные комплексы, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Объектом имущественного найма может быть также право землепользования, право недропользования и другие вещные права, если иное не предусмотрено законодательными актами.
Для заключения договора аренды необходимо достижение соглашения между арендодателем и арендатором по всем существенным условиям договора. Согласно статье 542 Гражданского кодекса, к таким существенным условиям относятся данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче нанимателю в качестве объекта имущественного найма.
Пункт 1 статьи 544 Гражданского кодекса определяет, что договор имущественного найма на срок более одного года, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.
2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АРЕНДЫ
2.1. Понятие и виды аренды в бухгалтерском учете
Понятие и виды аренды для целей бухгалтерского учета установлены стандартами финансовой отчетности.
Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» предусматривает, что различные субъекты предпринимательства в целях ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности должны руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО), МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для МСБ), Национальным стандартом финансовой отчетности (далее – НСФО).
В соответствии со статьей 2 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»:
– пункт 3 – субъекты малого предпринимательства, а также юридические лица, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с НСФО, если иное не предусмотрено настоящей статьей;
– пункт 3-1 – субъекты среднего предпринимательства, а также государственные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия), составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО для МСБ, если иное не предусмотрено настоящей статьей;
– пункт 4 – субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Финансовые организации, специальные финансовые компании, исламские специальные финансовые компании осуществляют ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в соответствии c МСФО и нормативными правовыми актами Национального Банка Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
– пункт 5 – по решению руководящих органов, утвердивших учетную политику:
1) организации, указанные в пункте 3 данной статьи, вправе составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО или МСФО для МСБ;
2) организации, указанные в пункте 3-1 данной статьи, вправе составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Категории субъектов предпринимательства различаются согласно положениям статьи 24 Кодекса Республики Казахстан от 29 октября 2015 года № 375-V «Предпринимательский кодекс Республики Казахстан» (далее – Предпринимательский кодекс).
Пунктом 1 статьи 24 Предпринимательского кодекса предусмотрено, что, в зависимости от среднегодовой численности работников и среднегодового дохода, субъекты предпринимательства относятся к следующим категориям:
– субъекты малого предпринимательства, в том числе субъекты микропредпринимательства;
– субъекты среднего предпринимательства;
– субъекты крупного предпринимательства.
Согласно пункту 3 статьи 24 Предпринимательского кодекса, субъектами малого предпринимательства являются индивидуальные предприниматели (далее – ИП) без образования юридического лица и юридические лица, осуществляющие предпринимательство, со среднегодовой численностью работников не более ста человек и среднегодовым доходом не свыше 300 000-кратного месячного расчетного показателя (далее – МРП), установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года.
Субъектами микропредпринимательства являются субъекты малого предпринимательства, осуществляющие частное предпринимательство, со среднегодовой численностью работников не более пятнадцати человек или среднегодовым доходом не свыше 30 000-кратного МРП, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года.
Пунктом 5 статьи 24 Предпринимательского кодекса установлено, что субъектами среднего предпринимательства являются ИП и юридические лица, осуществляющие предпринимательство, не относящиеся к субъектам малого и крупного предпринимательства, в соответствии с пунктами 3 и 6 данной статьи.
В соответствии с пунктом 6 статьи 24 Предпринимательского кодекса, субъектами крупного предпринимательства являются ИП и юридические лица, осуществляющие предпринимательство и отвечающие одному или двум из следующих критериев: среднегодовая численность работников более двухсот пятидесяти человек и (или) среднегодовой доход свыше 3 000 000-кратного МРП, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 1 января соответствующего финансового года.
Критерии отнесения субъектов предпринимательства по их видам представлены в таблице:
Правила расчета среднегодовой численности работников и среднегодового дохода субъектов предпринимательства установлены Постановлением Правительства Республики Казахстан от 30 декабря 2015 года № 1128 «Об утверждении Правил расчета среднегодовой численности работников и среднегодового дохода субъектов предпринимательства» (далее – Правила).
Пример
ТОО, применяющее специальный налоговый режим на основе упрощенной налоговой декларации, имеет в штате 150 человек.
Количество работников за каждый месяц в течение календарного года не менялось.
ТОО осуществляет свою деятельность три года.
Совокупный годовой доход, определенный ТОО в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса, составляет:
– первый год – 170 000 000 тенге;
– второй год – 220 000 000 тенге;
– третий год – 240 000 000 тенге.
Необходимо определить, по каким стандартам финансовой отчетности ТОО вправе представлять финансовую отчетность на третий год своей деятельности.
Следует рассчитать среднегодовую численность работников (далее – СГЧР).
Пунктом 4 раздела 2 Правил установлено, что для расчета СГЧР субъектов предпринимательства используются данные о количестве работников субъектов предпринимательства в соответствии с частью четвертой пункта 2 статьи 24 Предпринимательского кодекса, отражаемые в налоговой отчетности.
В соответствии с пунктом 5 раздела 2 Правил, СГЧР субъектов предпринимательства рассчитывается как сумма количества работников за календарный год, поделенная на двенадцать (с 1 января по 31 декабря).
На основании вышеизложенного СГЧР составит 150 человек (150 × 12 мес. / 12).
Рассчитаем среднегодовой доход.
Согласно пункту 8 раздела 3 Правил, в среднегодовой доход субъектов предпринимательства включаются все виды доходов субъектов предпринимательства, предусмотренных статьей 85 Налогового кодекса, а также доходы субъектов предпринимательства, применяющих специальные налоговые режимы на основе патента или упрощенной декларации.
Среднегодовым доходом субъекта предпринимательства является сумма совокупного годового дохода или дохода субъекта предпринимательства, применяющего специальный налоговый режим, за последние три года, поделенная на три.
На основании вышеизложенного среднегодовой доход предпринимателя составит:
(170 000 000 + 220 000 000 + 240 000 000) / 3 = 210 000 000 тенге.
Руководствуясь положениями пункта 5 статьи 24 Предпринимательского кодекса, рассматриваемое ТОО относится к субъекту среднего предпринимательства.
Таким образом, в целях составления финансовой отчетности ТОО вправе применять по своему усмотрению либо МСФО, либо МСФО для МСБ.
Пример
ИП применяет специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации. Какими стандартами финансовой отчетности должен руководствоваться ИП и обязан ли он составлять финансовую отчетность? Среднегодовой доход ИП составляет 600 000 тенге, а СГЧР – 20 человек.
Согласно пункту 2 статьи 2 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», ИП вправе не осуществлять ведение бухгалтерского учета (кроме составления и хранения первичных документов) и составление финансовой отчетности при соответствии одновременно следующим условиям:
1) применяет, в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, специальные налоговые режимы на основе патента, упрощенной декларации;
2) не состоит на регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС);
3) не является субъектом естественных монополий и регулируемых рынков.
При несоответствии одному из условий, указанных в данном пункте, ИП обязан осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло такое несоответствие.
ИП, соответствующий условиям, указанным в данном пункте, и самостоятельно принявший решение о ведении бухгалтерского учета и финансовой отчетности, вправе осуществлять ведение такого учета с месяца, следующего за месяцем, в котором принято такое решение.
Таким образом, если одновременно выполняются все три условия, перечисленные выше, то ИП вправе не осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности (кроме составления и хранения первичных документов).
Если ИП вправе не составлять финансовую отчетность, но при этом принимает самостоятельное решение все-таки ее составлять либо, если ИП обязан составлять финансовую отчетность, он должен определить, к какому субъекту предпринимательства он относится.
Исходя из представленных данных примера, ИП относится к субъектам малого предпринимательства (так как среднегодовая численность работников не более ста человек и среднегодовой доход не более 300 000 МРП).
Как субъект малого предпринимательства, ИП вправе сам решать, по каким стандартам ему составлять финансовую отчетность: МСФО, МСФО для МСБ или НСФО.
Максимально упрощенным стандартом является НСФО, который считается более приемлемым для ИП, относящимся к категории малого предпринимательства.
В условиях применения МСФО арендные отношения регламентируются МСФО (IAS) 17.
В пункте 4 МСФО (IAS) 17 приведены понятия аренды и ее видов.
Аренда – договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.
Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности, в конечном итоге, может как передаваться, так и не передаваться.
Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды.
Для того чтобы «распознать» финансовую аренду, нужно воспользоваться признаками, указанными в пунктах 10–11 МСФО (IAS) 17:
Примеры и признаки, указанные в пунктах 10 и 11 МСФО (IAS) 17, не всегда позволяют сделать однозначный вывод.
Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.
Пример
Организация оформила договор аренды актива (оборудования). Переход права собственности на актив в конце срока аренды к арендатору не переходит. Арендатор не имеет права на покупку актива по цене, ниже его справедливой стоимости. Актив не носит специализированный характер. Срок аренды составляет 4 года, а оставшийся срок полезной службы – 5 лет. Годовой арендный платеж составляет 1 000 000 тенге. Договором аренды не предусмотрена ставка вознаграждения.
Необходимо классифицировать данный договор аренды и определить ее вид (финансовая или операционная). Справедливая стоимость предмета аренды на дату начала арендных отношений составляет 3 050 000 тенге.
Протестируем данную аренду на наличие признаков, указанных в пункте 10 МСФО (IAS) 17.
Как указано в вышеприведенной таблице, один из признаков финансовой аренды требует расчета дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
При этом дисконтирование всегда осуществляется по определенной ставке.
В данном примере договор не предусматривает процентной ставки вознаграждения, поэтому нужно использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором, понятие которой приведено в пункте 4 МСФО (IAS) 17:
«Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором – ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды, или, если такую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива».
Допустим, что такая ставка для данного примера составляет 12 %.
Рассчитаем приведенную (дисконтированную) стоимость арендных платежей (тенге):
PVА (1-й период) = 1 000 000 × 1 / (1 + 0,12)1 = 892 900;
PVА (2-й период) = 1 000 000 × 1 / (1 + 0,12)2 = 797 200;
PVА (3-й период) = 1 000 000 × 1 / (1 + 0,12)3 = 711 800;
PVА (4-й период) = 1 000 000 × 1 / (1 + 0,12)4 = 635 500.
Итого: 3 037 400 тенге.
Далее, дисконтированную стоимость арендных платежей следует сопоставить со справедливой стоимостью предмета аренды.
Понятие справедливой стоимости установлено пунктом 4 МСФО (IAS) 17:
«Справедливая стоимость – ...
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты. 200 тенге
