Учет аренды по МСФО

При учете аренды по МСФО возникает множество вопросов: как ее классифицировать? каковы особенности отражения аренды у арендатора и арендодателя? что такое гарантированная и негарантированная ликвидационная стоимость? каков порядок учета операций продажи с обратной арендой?

Общие положения

Согласно статье 540 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – Гражданский кодекс), по договору имущественного найма (аренды) наймодатель обязуется предоставить нанимателю имущество за плату во временное владение и пользование.

К договорам имущественного найма также относятся договоры лизинга, проката, иные виды договоров, связанные с передачей имущества за плату во временное пользование. В имущественный наем могут быть переданы предприятия и другие имущественные комплексы, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Многие компании предпочитают получение внеоборотных активов в лизинг их покупке, так как приобретение внеоборотных активов часто требует существенных сумм на покупку актива, то есть выведения капитала из оборота, что по ряду причин гораздо менее привлекательно, нежели заключение договора аренды. Таким образом, лизинг в данном случае выступает гибким источником финансирования.

Правила бухгалтерского учета аренды по МСФО приведены:

– в МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

– Разъяснении ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда – стимулы»;

– Разъяснении ПКР (SIC) 27 «Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды»;

– Разъяснении КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды».

МСФО (IAS) 17 должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:

– договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

– лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Однако не допускается применять МСФО (IAS) 17 в качестве базы оценки:

– недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционное имущество;

– инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды;

– биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды;

– биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды.

Согласно МСФО (IAS) 17, аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

КРМФО (IFRIC) 4 содержит методологические принципы определения того, являются ли соглашения в целом или их отдельные элементы договором аренды, который следует отражать в учете в соответствии с МСФО (IAS) 17. КРМФО (IFRIC) 4 не дает рекомендаций относительно того, как следует классифицировать аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17.

Определение того, являются ли соглашение в целом или отдельные его элементы договором аренды, должно основываться на содержании соглашения и требует понимания следующего:

– зависит ли выполнение соглашения от использования конкретного актива или активов;

– передает ли соглашение право на использование актива.

Аренда подразделяется на финансовую и операционную.

Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды. Операционная аренда не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Риски владения включают:

– возможность потерь от простоя мощностей и технологическое устаревание;

– колебания доходности в связи с изменением экономических условий.

Выгоды от владения включают:

– ожидание прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива;

– выигрыш от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.

Схему финансовой аренды (лизинга) в общем виде можно описать следующим образом. Лизингодатель приобретает имущество, выбранное лизингополучателем, у третьего лица – поставщика (в ряде стран лизингодателем может быть и производитель оборудования). Приобретенное имущество затем передается в пользование лизингополучателю. При этом срок пользования, как правило, устанавливается равным значительной части экономического или нормативного срока службы передаваемого имущества. В этот период лизингополучатель возмещает лизингодателю полностью понесенные издержки или большую часть понесенных издержек, связанных с приобретением имущества, а также лизингодатель получает запланированную прибыль, связанную с объектом инвестиционной деятельности. Лизингополучатель принимает на себя риски, связанные с эксплуатацией имущества и его моральным и физическим устареванием.

В пункте 10 МСФО (IAS) 17 приводятся примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности приводят к классификации аренды как финансовой:

– договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды. Данное условие отражает основные положительные стороны приобретения объекта по договору лизинга, так как при выполнении этого условия договор, по сути, представляет собой сделку по покупке актива в кредит;

– арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

– срок аренды составляет большую часть срока службы актива несмотря на то, что право собственности не передается. Стандарт не указывает, что именно подразумевается под большей частью срока службы. Поэтому компании сами определяют количественный критерий. Многие компании предпочитают использовать пороговые значения, предложенные американскими стандартами, требования которых более конкретизированы: согласно выпущенному в 1976 году стандарту SFAS 13 «Учет договоров аренды», лизинг признается финансовым в случае, если срок аренды составляет более 75% срока полезной службы объекта основных средств;

– на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

– сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Другие факторы, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

– если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

– прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды);

– арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного уровня платы.

Согласно пункту 5 ПКР (SIC) 27, МСФО (IAS) 17 применяется, когда ...