С содержанием и использованием собственности связано множество хлопот. Именно поэтому все больше предпринимателей предпочитают отдавать имеющееся у них имущество в доверительное управление. В результате они получают прибыль от использования своего имущества за вычетом расходов на его содержание и вознаграждение доверительного управляющего. Особенности бухгалтерского и налогового учета участников договора доверительного управления подробно изложены в данной статье.
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Доверительное управление – это передача актива в управление другому (доверенному) лицу с целью получения прибыли от этого управления.
Фактически, доверительное управление – это услуга, которую управляющий оказывает владельцу актива на возмездной основе. Понятие «доверительное управление» присутствует в Гражданском кодексе, а значит, договор защищается в соответствии с законодательством. Сделки по доверительному управлению имуществом регламентируются главой 44 Гражданского кодекса.
При учреждении доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязуется осуществлять от своего имени управление переданным в его владение, пользование и распоряжение имуществом, если иное не предусмотрено договором или законодательными актами, в интересах выгодоприобретателя.
Доверительное управление имеет субъекты и объекты.
К субъектам относятся: учредитель, доверительный управляющий, выгодоприобретатель.
Учредителем по доверительному управлению может быть собственник, а также субъект иного вещного права или компетентный орган, уполномоченные на передачу имущества в доверительное управление.
Доверительным управляющим может быть любое лицо, если иное не предусмотрено законодательными актами.
Выгодоприобретателем (лицом, в интересах которого осуществляется управление имуществом) может быть любое лицо, не являющееся доверительным управляющим, а также государство или административно-территориальная единица.
Объектом доверительного управления может быть любое имущество, включая деньги, ценные бумаги и имущественные права, если иное не предусмотрено законодательными актами.
Договор доверительного управления имуществом должен предусматривать:
1) предмет и срок договора доверительного управления имуществом;
2) состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
3) указание о выгодоприобретателе;
4) сроки и форму отчетности доверительного управляющего;
5) указание на лицо, получающее доверенное имущество в случае прекращения договора доверительного управления имуществом.
Для отдельных видов договоров законодательными актами могут быть предусмотрены и иные существенные условия.
Договор доверительного управления имуществом заключается в письменной форме.
Рассмотрим основные аспекты бухгалтерского и налогового учета сделок по доверительному управлению имуществом.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
Бухгалтерский учет у доверительного управляющего
В соответствии с пунктом 6 Приказа министра финансов РК от 31 марта 2015 года № 241 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета» (далее – Правила ведения бухгалтерского учета), по договору доверительного управления балансодержатель имущества (далее – Балансодержатель) передает имущество доверительному управляющему (далее – Управляющий), кроме случаев, когда Балансодержателем является государственное учреждение. По доверенному имуществу Управляющий ведет самостоятельный учет и составляет отдельную финансовую отчетность.
Пунктом 2 статьи 885 Гражданского кодекса определено, что доверенное имущество подлежит учету доверительным управляющим отдельно от имущества, принадлежащего ему на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления).
В системе стандартов финансовой отчетности: МСФО, МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для МСБ), НСФО – отсутствует стандарт, который бы регламентировал учет имущества и финансовых результатов по договорам доверительного управления.
Вместе с тем пунктом 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» установлено, что в случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:
1) уместна для пользователей при принятии ими экономических решений; и
2) надежна в том смысле, что информация в финансовой отчетности:
– правдиво представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации;
– отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;
– является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;
– соответствует осмотрительности; и
– является полной во всех существенных отношениях.
Таким образом, компания вправе самостоятельно разработать перечень учетных процедур по договорам доверительного управления и утвердить их в своей учетной политике.
Понятие отдельного учета также не установлено ни стандартами финансовой отчетности, ни какими бы то ни было нормативными правовыми актами РК.
Однако совершенно очевидно: так как имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления, то его учет доверительный управляющий ведет в обособленных регистрах бухгалтерского учета и на обособленном балансе (в обособленной финансовой отчетности).
То есть доверительный управляющий должен обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления, обособленный от операций, связанных с его собственным имуществом.
В системе такого отдельного учета отражаются расходы, связанные с процессом доверительного управления, которые образуют себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений осуществляется в общеустановленном порядке.
В конце года выполняется закрытие счетов разделов 6 «Доходы» и 7 «Расходы» на счете 5710 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)» отчетного года».
В отдельном бухгалтерском учете и финансовой отчетности отражаются также и суммы выручки, признаваемые от управления доверительным имуществом.
В свою очередь, причитающееся доверительному управляющему вознаграждение отражается в его собственном бухгалтерском учете.
На основании вышеизложенного следует, что операции по получению доверенного имущества и учету вознаграждения за управление таким имуществом учитываются у доверительного управляющего отдельно и представляются в разных финансовых отчетностях.
В случае передачи в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса, ведение бухгалтерского учета доверительным управляющим осуществляется по правилам, которые применяются в отношении договоров доверительного управления имуществом.
Для каждого договора доверительного управления может быть открыт отдельный субсчет к счетам 3380 «Прочая краткосрочная кредиторская задолженность» или 4160 «Прочая долгосрочная кредиторская задолженность».
Типовые бухгалтерские проводки по учету договоров доверительного управления
(обособленный, отдельный учет, в случае если исполнение налоговых обязательств возлагается на доверительного управляющего):
Бухгалтерские проводки в собственном учете управляющего:
Пример
Компания «А» приобрела производственное здание, первоначальная стоимость которого – 26 400 000 тенге. Здание было введено в эксплуатацию в декабре 2022 года. Амортизация по данному объекту начисляется линейным способом с января 2023 года, срок полезного использования – 25 лет.
Ежемесячная сумма амортизации составит: 26 400 000 / 25 лет = 1 056 000 000 тенге / 12 = 88 000 тенге.
Компания «А» решила передать здание в доверительное управление Компании «Б» сроком на четыре года. Договор доверительного управления подписан в апреле 2022 года, исполнение налоговых обязательств возлагается на доверительного управляющего.
Сумма накопленной амортизации на дату передачи здания в доверительное управление составила: 88 000 × 4 мес. = 352 000 тенге.
Компания «Б», действуя в качестве доверительного управляющего, заключила с Компанией «С» (арендатором) договор аренды производственного здания от 1 мая 2022 года, согласно которому арендная плата составляет 420 000 тенге в месяц и включает компенсацию коммунальных и эксплуатационных расходов, необходимых для нормального функционирования арендованных помещений в здании. Вознаграждение доверительного управляющего установлено в размере 40 % от размера арендной платы. Данное вознаграждение он удерживает из суммы арендной платы, полученной от арендатора. Доверительный управляющий заключил договоры со специализированными организациями на оказание коммунальных и эксплуатационных услуг. Стоимость этих услуг – 160 000 тенге в месяц.
С мая по декабрь 2022 года расходы доверительного управляющего, в связи с осуществлением данного вида деятельности, составляют 80 000 тенге (за счет собственных средств). В договоре не предусмотрена компенсация указанных расходов учредителем управления.
Следует составить проводки в учете у доверительного управляющего за 2023 год.
Учет в компании «Б»
Бухгалтерские проводки (обособленный учет):
В собственном учете доверительный управляющий отражает операции:
Доверительный управляющий производит начисление амортизации по активам, полученным в доверительное управление, теми же самыми методами, которые он использует в отношении своих собственных основных средств.
Рассмотрим их подробнее.
Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться следующие методы амортизации:
– линейный метод;
– метод уменьшаемого остатка;
– метод единиц производства продукции.
Линейный метод амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная (ликвидационная) стоимость актива.
В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается.
Метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности.
Предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.
Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8, МСФО (IAS) 16 «Основные средства», а также разделом 10 МСФО для МСБ.
Пример
Первоначальная стоимость основного средства составляет 297 000 тенге. Срок полезного использования – 5 лет, или 60 месяцев, ликвидационная стоимость – 33 000 тенге.
Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации, используя линейный метод и метод уменьшаемого остатка.
Линейный метод. Амортизируемая величина основного средства составляет: 297 000 – 33 000 = 264 000 тенге, ежемесячная сумма амортизации: 264 000 / 60 мес. = 4 400 тенге. Либо годовая норма амортизации составляет 20 % (100 % / 5 лет), ежемесячная сумма амортизации: 264 000 × 20 % = 52 800 / 12 мес. = 4 400 тенге.
Метод уменьшаемого остатка. Для начисления амортизации определяется ускоренная норма амортизации, которая применяется к балансовой стоимости основного средства на конец каждого года использования, за исключением последнего года, когда амортизация рассчитывается как разница между балансовой и остаточной стоимостью (если ликвидационная стоимость выше нуля).
Допустим, что коэффициент ускорения равен 2, ускоренная норма амортизации, по данным рассматриваемого примера, составляет 40 % (20 % × 2).
Расчет амортизации:
1 год:
– годовая сумма амортизации: 297 000 × 40 % = 118 800 тенге;
– ежемесячная сумма амортизации: 118 800 / 12 мес. = 9 900 тенге;
2 год:
– балансовая стоимость на конец 1-го года использования: 297 000 – 118 800 = 178 200 тенге;
– годовая сумма амортизации: 178 200 × 40 % = 71 280 тенге;
– ежемесячная сумма амортизации: 71 280 / 12 мес. = 5 940 тенге;
3 год:
– балансовая стоимость на конец 2-го года использования: 178 200 –71 280 = 106 920 тенге;
– годовая сумма амортизации: 106 920 × 40 % = 42 768 тенге;
– ежемесячная сумма амортизации: 42 768 / 12 мес. = 3 564 тенге;
4 год:
– балансовая стоимость на конец 3-го года использования: 106 920 – 42 768 = 64 152 тенге;
– годовая сумма амортизации: 64 152 × 40 % = 25 661 тенге;
– ежемесячная сумма амортизации: 25 661 / 12 мес. = 2 138 тенге;
5 год:
– балансовая стоимость на конец 4-го года использования: 64 152 – 25 661 = 38 491 тенге;
– годовая сумма амортизации: 38 491 – 33 000 = 5 491 тенге;
– ежемесячная сумма амортизации: = 5 491 / 12 мес. = 458 тенге.
Пример
Первоначальная стоимость основного средства равна 297 000 тенге. Срок полезного использования выражен в выработке изделий, которая составляет 120 000 единиц, ликвидационная стоимость – 30 000 тенге.
Рассчитаем сумму амортизации, используя метод единиц производства продукции.
Амортизируемая величина основного средства составляет 267 000 тенге (297 000 – 30 000). Норма амортизации в расчете на одно изделие: 267 000 тенге / 120 000 ед. = 2 тенге.
Амортизация начисляется ежемесячно путем умножения нормы амортизации на выработку изделий (за исключением случая, когда основное средство простаивает и выработка нулевая).
Предположим, что выработка в первый месяц использования составила 1 000 единиц. Тогда сумма амортизации составит: 2 тенге/ед. × 1 000 ед. = 2 000 тенге.
Пример
Компания «А» передала в доверительное управление Компании «Б» производственное оборудование первоначальной стоимостью 1 500 000 тенге. На дату передачи оборудования сумма накопленной амортизации составила 120 000 тенге. За период доверительного управления начисленная амортизация составила 420 000 тенге.
Какие проводки следует составить доверительному управляющему (Компании «Б») на дату возврата оборудования?
Бухгалтерские проводки у доверительного управляющего (Компания «Б»):
Пример
Организация получила следующие производственные активы по договору доверительного управления (договор доверительного управления заключен в начале 2022 года):
– здание цеха;
– производственное оборудование;
– нематериальные активы (программное обеспечение для функционирования производственного оборудования).
Информация по производственным активам представлена в таблице:
За отчетный период (год) при эксплуатации производственных объектов были получены следующие доходы и понесены следующие расходы:
1) доход от реализации произведенной продукции – 2 700 000 тенге;
2) производственные расходы (тенге):
– материальные затраты – 940 000;
– трудовые затраты – 230 000;
– отчисления от трудовых затрат (социальный налог) – 12 420;
– отчисления от трудовых затрат (социальные отчисления и ОСМС) – 10 695;
– производственная амортизация:
• здание цеха: 15 000 000 × 4 % = 600 000;
• производственное оборудование: 4 800 000 × 10 % = 480 000;
• программное обеспечение: (360 000 – 90 000) × 25 % = 67 500;
3) другие производственные накладные расходы (коммунальные услуги, услуги сторонних организаций) – 370 000 тенге;
4) расходы по реализации продукции покупателям (реклама, транспортировка) – 85 000 тенге;
5) продукция была реализована на 80 % от объема произведенной продукции;
6) доход (вознаграждение) доверительного управляющего – 600 000 тенге.
Бухгалтерские проводки у доверительного управляющего:
В собственном учете доверительный управляющий отражает операции:
Пример
Если одно ТОО получило от другого ТОО компанию в свое доверительное управление, то нужно ли ТОО (доверительному управляющему) консолидировать в своей финансовой отчетности компанию в доверительном управлении?
Консолидация финансовой отчетности регламентируется положениями МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
Целью данного стандарта является определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности в тех случаях, когда организация контролирует одну или несколько других организаций.
Инвестор (материнская компания) контролирует объект инвестиций (дочернюю компанию) в том случае, если инвестор подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций (или имеет право на получение таких доходов), а также имеет возможность влиять на эти доходы через осуществление своих полномочий в отношении объекта инвестиций.
Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности.
В случае с доверительным управлением отсутствуют материнская и дочерняя компании, ТОО не контролирует чистые активы (капитал) компании, полученной в доверительное управление, поэтому финансовая отчетность не консолидируется.
Кроме того, согласно пункту 6 Правил ведения бухгалтерского учета, по доверенному имуществу управляющий ведет самостоятельный учет и составляет отдельную финансовую отчетность.
Таким образом, консолидировать финансовую отчетность доверительному управляющему не нужно.
Бухгалтерский учет у учредителя
Учредитель, передавая имущество по договору доверительного управления, признает дебиторскую задолженность, так как имущество подлежит возврату доверительным управляющим.
Также чистый доход учредителя является для него доходом, который подлежит признанию на счетах раздела 6 (например, на счете 6290).
Типовые бухгалтерские проводки у учредителя
(в случае если исполнение налоговых обязательств возлагается на доверительного управляющего):
Пример
Компания «А» приобрела производственное здание, первоначальная стоимость которого составляла 26 400 000 тенге. Здание было введено в эксплуатацию в декабре 2022 года. Амортизация по данному объекту начисляется линейным способом с января 2023 года, срок полезного использования – 25 лет.
Ежемесячная сумма амортизации составит: 26 400 000 / 25 лет = 1 056 000 тенге / 12 = 88 000 тенге.
Компания «А» решила передать здание в доверительное управление Компании «Б» сроком на четыре года. Договор доверительного управления подписан в апреле 2023 года, исполнение налоговых обязательств возлагается на доверительного управляющего.
Сумма накопленной амортизации на дату передачи здания в доверительное управление составила: 88 000 × 4 мес. = 352 000 тенге. Чистый доход учредителя доверительного управления за 2023 год составляет 281 600 тенге.
Следует составить проводки в учете у учредителя за 2023 год.
Проводки у учредителя Компании «А»:
Пример
Компания «А» передала в доверительное управление Компании «Б» производственное оборудование первоначальной стоимостью 1 980 000 тенге. На дату передачи оборудования сумма накопленной амортизации составила 132 000 тенге.
За период доверительного управления начисленная амортизация составила 462 000 тенге.
Какие проводки следует составить учредителю доверительного управления (Компании «А») на дату возврата оборудования?
Бухгалтерские проводки у учредителя доверительного управления (Компания «А»):
Если же исполнение налоговых обязательств (по КПН) осуществляет учредитель, то он не признает дебиторскую задолженность доверительного управляющего у себя в учете и, соответственно, не отражает выбытия передаваемого имущества.
В таком случае учредитель должен получить от доверительного управляющего информацию о доходах и расходах, активах и обязательствах, связанных с исполнением договора доверительного управления, которую он (учредитель) включает в свою финансовую отчетность.
В свою очередь доверительный управляющий, получая имущество по договору доверительного управления, может учитывать его только на забалансовом счете.
Пример
Компания «А» приобрела производственное здание, первоначальная стоимость которого 24 000 000 тенге. Здание было введено в эксплуатацию в декабре 2022 года. Амортизация по данному объекту начисляется линейным способом с января 2023 года, срок полезного использования – 25 лет.
Ежемесячная сумма амортизации составит 80 000 тенге (расчет выше предоставлен).
Компания «А» решила передать здание в доверительное управление Компании «Б» сроком на 4 года. Договор доверительного управления подписан в апреле 2023 года, исполнение налоговых обязательств возлагается на учредителя доверительного управления. Сумма накопленной амортизации на дату передачи здания в доверительное управление составила: 80 000 × 4 мес. = 320 000 тенге.
Компания «Б», действуя в качестве доверительного управляющего, заключила с Компанией «С» (арендатором) договор аренды производственного здания от 1 мая 2023 года. Согласно этому договору арендная плата составляет 420 000 тенге в месяц и включает компенсацию коммунальных и эксплуатационных расходов, необходимых для нормального функционирования арендованных помещений в здании.
Вознаграждение доверительного управляющего установлено в размере 40 % от размера арендной платы. Данное вознаграждение он удерживает из суммы арендной платы, полученной от арендатора. Доверительный управляющий заключил договоры со специализированными организациями на оказание коммунальных и эксплуатационных услуг. Стоимость этих услуг – 160 000 тенге в месяц.
Следует отразить вышеуказанные операции в учете у доверительного управляющего и у учредителя за 2023 год.
Доверительный управляющий, Компания «Б», не приходует здание к себе на баланс, а может учитывать его за балансом проводками:
– оприходовано здание:
Дебет счета 005 (или другой счет), К-т счета;
– передано здание учредителю при прекращении договора доверительного управления:
Дебет счета, К-т счета 005 (или другой счет).
За отчетный 2023 год Компания «Б» формирует информацию относительно доходов и расходов по договору доверительного управления и передает ее учредителю:
– доходы по арендной плате: 420 000 × 8 мес. = 3 360 000 тенге;
– расходы по эксплуатации здания: 160 000 × 8 мес. = 1 280 000 тенге.
В свою очередь Компания «А» у себя в учете отражает следующие корреспонденции счетов с учетом информации, предоставленной доверительным управляющим – Компанией «Б»:
Произведем сопоставление чистой прибыли учредителя при разных вариантах учета (в зависимости от исполнения налоговых обязательств по КПН).
В случае если налоговые обязательства возлагаются на доверительного управляющего, сумма чистой прибыли, по данным самого первого примера, составит 736 000 тенге, однако, когда здание будет возвращено учредителю, то он восстановит у себя в учете бухгалтерскую амортизацию (за счет прибыли/убытка прошлых лет).
В случае, когда налоговые обязательства по КПН возлагаются на учредителя, он сам начисляет амортизацию по зданию в бухгалтерском учете, признавая ее расходом в прибыли (убытке) текущего года в сумме 640 000 тенге.
В рассматриваемом примере чистая прибыль учредителя (96 000 тенге) отличается от чистой прибыли учредителя, исчисленной в самом первом примере (736 000 тенге), на сумму бухгалтерской амортизации (736 000 – 96 000 = 640 000 тенге).
Денежная же прибыль учредителя в обоих вариантах одинаковая и составляет 736 000 тенге.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
В целях налогового учета по договорам доверительного управления следует руководствоваться статьей 40 Налогового кодекса, положения которой приведены ниже.
Под налоговым обязательством по деятельности по доверительному управлению понимается налоговое обязательство, возникающее в результате учреждения доверительного управления имуществом, в процессе его осуществления и (или) прекращения.
Исполнение налогового обязательства по корпоративному и индивидуальному подоходным налогам по деятельности по доверительному управлению осуществляется:
1) учредителем доверительного управления по договору доверительного управления имуществом, акту об учреждении доверительного управления имуществом или выгодоприобретателем в иных случаях возникновения доверительного управления имуществом:
– переданным в доверительное управление доле участия и (или) акциям;
– переданному в доверительное управление Национальному Банку РК имуществу, за исключением активов Национального фонда РК;
– имуществу, переданному в доверительное управление по акту об учреждении доверительного управления имуществом;
– доходу, полученному юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем от банка второго уровня по доверительным операциям;
– составлению и представлению декларации в соответствии с Конституционным законом РК от 28 сентября 1995 года № 2464 «О выборах в Республике Казахстан», Уголовно-исполнительным кодексом и Законом РК от 18 ноября 2015 года № 410-V «О противодействии коррупции», если учредитель доверительного управления является физическим лицом, на которого возложена такая обязанность.
Для целей Налогового кодекса под актом об учреждении доверительного управления имуществом понимается документ, который служит основанием для возникновения доверительного управления имуществом, по которому доверительным управляющим является физическое лицо – нерезидент или юридическое лицо – нерезидент, не осуществляющее деятельность в РК;
2) доверительным управляющим – в иных случаях. При этом налоговое обязательство по доходу, полученному физическим лицом, кроме индивидуального предпринимателя, и юридическим лицом – нерезидентом, осуществляющим деятельность в РК без образования постоянного учреждения, от доверительных операций, осуществляемых банком второго уровня, являющимся налоговым агентом, исполняется таким банком второго уровня в виде исполнения обязанностей налогового агента.
Пример
Юридическое лицо – нерезидент, не осуществляющее деятельность в РК, является доверительным управляющим по имуществу, переданному по акту об учреждении доверительного управления.
В этом случае исполнение налоговых обязательств по КПН возлагается на учредителя доверительного управления.
Пример
Юридическое лицо – резидент РК является доверительным управляющим по переданной в доверительное управление доле участия в ТОО.
В этом случае исполнение налоговых обязательств по КПН возлагается на учредителя доверительного управления.
Пример
Юридическое лицо – резидент РК является доверительным управляющим по договору доверительного управления имуществом.
Исполнение налоговых обязательств по КПН возлагается в данном случае на доверительного управляющего.
Доверительный управляющий исполняет налоговые обязательства, возникающие с даты:
– государственной регистрации права доверительного управления имуществом, – в случае если, в соответствии с законодательством РК, такое право подлежит государственной регистрации;
– заключения договора доверительного управления имуществом или документа, подтверждающего наступление иного случая возникновения доверительного управления имуществом, – в случае если, в соответствии с законодательством РК, право доверительного управления не подлежит государственной регистрации.
Доверительный управляющий в целях исполнения налогового обязательства по корпоративному и индивидуальному подоходным налогам по деятельности по договору доверительного управления обязан вести раздельный учет в соответствии со статьями 194 и 195 Налогового кодекса.
Передача доверительному управляющему имущества учредителем доверительного управления не является для данного учредителя реализацией такого имущества и не признается доходом доверительного управляющего.
Пример
ТОО «А», являясь учредителем по договору доверительного управления, передает имущество ТОО «Б» (доверительному управляющему) стоимостью 15 000 000 тенге.
Такая передача имущества не квалифицируется в учете как реализация, и, следовательно, не возникает дохода, подлежащего налогообложению.
Возврат доверительным управляющим имущества учредителю доверительного управления при прекращении действия договора доверительного управления имуществом, акта об учреждении доверительного управления имуществом или в иных случаях возникновения доверительного управления имуществом не является для данного управляющего реализацией такого имущества и не признается доходом (убытком) учредителя доверительного управления.
Пример
ТОО «Б», являясь доверительным управляющим по договору доверительного управления, возвращает имущество учредителю по окончании срока действия договора.
Такой возврат не является реализацией имущества для ТОО «Б» и не признается доходом (убытком) для учредителя доверительного управления.
Положительная разница между доходами и затратами от доверительного управления за налоговый период, определяемая на основании предусмотренного гражданским законодательством РК отчета доверительного управляющего о своей деятельности, является чистым доходом от доверительного управления учредителя доверительного управления.
В случаях когда, в соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса, исполнение налоговых обязательств по корпоративному и индивидуальному подоходным налогам по деятельности по доверительному управлению имуществом осуществляется доверительным управляющим, учредитель доверительного управления не вправе относить на вычеты сумму вознаграждения, предусмотренного договором доверительного управления имуществом или в иных случаях возникновения доверительного управления имуществом и выплачиваемого доверительному управляющему.
Исполнение обязательства по НДС и прочим налогам
Исполнение налогового обязательства, возникающего по НДС по деятельности по доверительному управлению, осуществляется доверительным управляющим в порядке, определенном разделом 10 и статьями 82 и 83 Налогового кодекса.
Согласно пункту 5 статьи 82 Налогового кодекса, доверительный управляющий обязан в явочном порядке подать в налоговый орган по месту нахождения налоговое заявление о регистрационном учете по НДС не позднее пяти рабочих дней с даты заключения договора доверительного управления либо с даты иного документа, являющегося основанием возникновения доверительного управления, если учредитель по договору доверительного управления либо выгодоприобретатель в иных случаях возникновения доверительного управления является плательщиком НДС.
В иных случаях обязательная постановка такого учредителя или выгодоприобретателя, а также доверительного управляющего осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 82 Налогового кодекса, то есть в случае, если размер оборота для целей постановки на регистрационный учет по НДС превышает в течение календарного года минимум оборота; лица, подлежащие постановке на регистрационный учет по НДС (юридические лица – резиденты, нерезиденты, осуществляющие деятельность в РК через филиал, представительство, индивидуальные предприниматели), обязаны подать в налоговый орган по месту нахождения налоговое заявление о регистрационном учете по НДС.
Таким образом, обязательства по НДС при доверительном управлении имуществом исполняются доверительным управляющим, если учредитель по договору доверительного управления является плательщиком НДС.
Если учредитель доверительного управления не является плательщиком НДС, то в случае превышения установленного минимума оборотов по реализации по деятельности от доверительного управления (20 000 МРП), у доверительного управляющего возникает обязательство постановки на учет по НДС.
Исполнение обязательств по прочим налогам (кроме КПН и НДС) осуществляется лицом, признаваемым плательщиком такого налога, платежа в бюджет в соответствии с Налоговым кодексом.
Таким образом, при заключении договора доверительного управления применяются следующие способы исполнения налоговых обязательств:
– исполнение налоговых обязательств по КПН возлагается в определенных случаях на учредителя доверительного управления (по переданным в доверительное управление доле участия и (или) акциям; по переданному в доверительное управление Национальному Банку РК имуществу; по имуществу, переданному в доверительное управление по акту об учреждении доверительного управления имуществом; по доходу, полученному юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем от банка второго уровня по доверительным операциям и др.), в иных случаях – на доверительного управляющего;
– исполнение обязательств по НДС осуществляется доверительным управляющим, если учредитель по договору доверительного управления является плательщиком НДС;
– исполнение прочих налоговых обязательств (налог на имущество, земельный налог, транспортный налог) производится плательщиком такого налога в соответствии с Налоговым кодексом.
Корпоративный подоходный налог
С точки зрения доверительного управляющего
В случае, когда исполнение налогового обязательства по корпоративному подоходному налогу (КПН) по деятельности по доверительному управлению осуществляется доверительным управляющим, доходы, затраты и имущество от доверительного управления имуществом являются для целей налогового учета доходами, затратами и имуществом доверительного управляющего.
Вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления или в иных случаях возникновения доверительного управления имуществом, включается в совокупный годовой доход (СГД) доверительного управляющего, учитываемый раздельно от доходов от доверительного управления имуществом.
Доверительный управляющий при определении объекта обложения по деятельности по доверительному управлению относит на вычеты сумму вознаграждения, включенную в его СГД, учитываемый раздельно от доходов от доверительного управления имуществом.
Доверительный управляющий составляет и представляет единую декларацию по корпоративному подоходному налогу (далее – КПН) в целом по всей деятельности, включая деятельность, осуществляемую в интересах учредителя доверительного управления, и приложения к декларации – по деятельности по доверительному управлению отдельно по каждому договору доверительного управления имуществом или иному случаю возникновения доверительного управления имуществом и прочей деятельности.
Пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса определено, что СГД доверительного управляющего по деятельности по доверительному управлению имуществом определяется с учетом положений статей 40, 42, 43, 44 и 45 Налогового кодекса.
Согласно пункту 16 статьи 243 Налогового кодекса, в случае когда на доверительного управляющего Налоговым кодексом возложено исполнение налогового обязательства по деятельности по доверительному управлению имуществом, расходы такого доверительного управляющего для целей отнесения на вычеты определяются с учетом положений статей 40, 42, 43, 44 и 45 Налогового кодекса.
Доверительный управляющий – юридическое лицо, исполняющий обязательства по КПН в порядке, определенном Налоговым кодексом, с учетом следующих особенностей:
– применяет ставку КПН по деятельности по доверительному управлению имуществом, указанную в пункте 1 статьи 313 Налогового кодекса (20 %);
– не применяет положения главы 29 и раздела 21 Налогового кодекса по деятельности по доверительному управлению имуществом;
– не применяет специальные налоговые режимы по деятельности по доверительному управлению имуществом.
С точки зрения учредителя
(если налоговые обязательства по КПН исполняет доверительный управляющий)
Согласно подпункту 23) пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса, в СГД включается чистый доход от доверительного управления имуществом, полученный (подлежащий получению) учредителем доверительного управления.
При этом, согласно подпункту 13) пункта 1 статьи 241 Налогового кодекса, из СГД налогоплательщиков подлежит исключению чистый доход от доверительного управления имуществом, полученный (подлежащий получению) учредителем доверительного управления.
Пример
За отчетный период в рамках договора доверительного управления имуществом (налоговые обязательства по КПН возлагаются на доверительного управляющего) были понесены следующие доходы и расходы (суммы указаны без НДС):
– доход от реализации продукции – 11 000 000 тенге;
– себестоимость реализованной продукции – 6 710 000 тенге;
– расходы по амортизации фиксированных активов – 770 000 тенге;
– прочие расходы, подлежащие вычету, – 1 210 000 тенге;
– расходы по вознаграждению доверительному управляющему – 880 000 тенге;
– чистый доход учредителя доверительного управления – 1 430 000 тенге.
Так как обязательства по КПН возлагаются на доверительного управляющего, то ему следует рассчитать КПН к уплате за отчетный налоговый период, исчисление которого производится по принципам раздельного учета:
1) СГД – 11 000 000 тенге;
2) вычеты: 6 710 000 + 770 000 + 1 210 000 + 880 000 ...
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты. 500 тенге
