Учет доходов и расходов

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ

Общее понятие доходов

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года №234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности») доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока, или прироста активов, или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале.

Понятие доходов рассматривается также в Концептуальных основах финансовой отчетности, согласно которым определение доходов включает в себя как выручку, так и прочие доходы.

Выручка возникает в ходе обычной деятельности организации и имеет разные наименования, включая такие, как «выручка от продаж», «вознаграждение за услуги», «проценты», «дивиденды», «роялти» и «арендная плата».

Прочие доходы представляют собой другие статьи, которые удовлетворяют определению доходов и могут возникать как в ходе обычной деятельности организации, так и без отношения к ней. Такие прибыли представляют собой увеличение экономических выгод и поэтому не отличаются от выручки по своему характеру. Прочие доходы включают, например, прибыли от выбытия внеоборотных (долгосрочных) активов.

Определение доходов также включает нереализованные прибыли, например прибыли, возникающие при переоценке рыночных ценных бумаг и в результате увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов. Статьи прибылей, как правило, представляются в отчетности за вычетом сопутствующих расходов.

Различные виды активов могут быть получены или улучшены в качестве за счет доходов, например денежные средства, дебиторская задолженность, а также товары и услуги, полученные в обмен на поставленные товары и услуги.

Доходы также могут возникнуть в результате погашения обязательств. Например, организация может предоставить кредитору товары и услуги в целях урегулирования обязанности выплатить непогашенный заем.

Учет доходов осуществляется на счетах раздела 6 Приказа министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года №185 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета»:

· 6000 «Доход от реализации продукции и оказания услуг»;

· 6100 «Доходы от финансирования»;

· 6200 «Прочие доходы»;

· 6300 «Доходы, связанные с прекращаемой деятельностью»;

· 6400 «Доля прибыли организаций, учитываемых по методу долевого участия».

В конце отчетного периода счета данного раздела закрываются на счете 5710 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)».

Рассмотрим более подробно учет доходов по видам.

Учет доходов от реализации продукции и оказания услуг

В системе МСФО учет доходов от реализации продукции и оказания услуг регламентируется МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Выручка – это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.

МСФО (IFRS) 15 признает выручку таким образом, чтобы отразить передачу товаров/услуг клиентам, в сумме ожидаемого вознаграждения, в обмен на эти товары или услуги. Согласно данному стандарту для признания выручки по договору, бухгалтеру необходимо пройти 5 шагов по оценке и признанию выручки:

1) идентификация договора с покупателем, включая модификацию;

2) идентификация всех обязанностей к исполнению по договору;

3) определение цены сделки;

4) распределение цены сделки на конкретные обязанности к исполнению;

5) признание выручки по мере исполнения обязанностей к исполнению.

Шаг 1. Компания признает договор для целей применения МСФО (IFRS) 15, если:

·  стороны утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные обязательства;

· идентифицированы права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

· идентифицированы условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;

· договор имеет коммерческое содержание (то есть риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора);

· получение возмещения (оплаты), право на которое компания получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, следует принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. Сумма возмещения, право на которое будет иметь компания, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным, поскольку организация может предложить покупателю уступку в цене.

Шаг 2. При подписании договора компания:

· получает права по договору на денежные потоки или другие активы от клиента и одновременно обязана поставить товары или предоставить услуги клиенту.

Один контракт может содержать несколько обязанностей к исполнению. Обязанность к исполнению является отделимой, если одновременно выполняются оба условия:

1) покупатель может воспользоваться (получить выгоду) товаром или услугой самостоятельно или вместе с другими ресурсами, которые легко доступны покупателю;

2) обещание компании передать товар или услугу покупателю отдельно идентифицировано от других обещаний по договору.

Следует обратить внимание, что для разных обязанностей к исполнению может быть определен различный момент признания выручки.

Таким образом, договор содержит две разные обязанности по договору, по каждой из которых необходимо определить цену и момент выручки.

Шаг 3. Цена операции (сделки) для договора с покупателем – это сумма возмещения, право на которое ожидает получить компания в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон.

Компании необходимо провести расчет цены операции для договора с учетом вышеизложенных корректировок, если в договоре сумма возмещения не фиксирована и зависит от различных условий, например:

· имеется переменное возмещение;

· наличие значительного компонента финансирования в договоре;

· неденежное возмещение;

· имеется возмещение, подлежащее уплате покупателю.

Шаг 4. После определения цены сделки ее необходимо распределить на отличимые обязанности к исполнению на основе цены обособленной продажи.

Цена обособленной продажи представляет собой цену, по которой компания продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности.

Шаг 5. По требованиям пунктов 31–46 МСФО (IFRS) 15 выручка должна признаваться:

· в течение периода времени; или

· в определенный момент времени.

Выручка признается в течение периода времени тогда, когда выполняется любой из следующих критериев:

· покупатель одновременно получает и потребляет выгоды по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (например, услуги по уборке, перевозке);

· продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива;

· создается актив, для которого нет возможности альтернативного использования (то есть использовать его может только заказчик) и у компании есть право на получение оплаты за выполненные по состоянию на любой момент работы.

В случае если ни один из вышеуказанных критериев не выполняется, то выручка признается в момент времени.

Момент признания выручки необходимо определить для каждой обязанности к исполнению в отдельности.

Пример

1 июня 2023 года компания заключила договор на продажу 75 компьютеров по 150 000 тенге каждый. Договор включает сервисное соглашение, согласно которому компания будет обслуживать проданные компьютеры в течение 3 лет. Обычные условия продажи предусматривают цену одного компьютера 130 000 тенге при себестоимости 100 000 тенге. Как отразить выручку в финансовой отчетности компании за год, заканчивающийся 31 декабря 2024 года?

Бухгалтер должен применить 5-ступенчатую модель для признания выручки.

1. Компания заключила договор коммерческого содержания, в котором оговорены права каждой из сторон и условия оплаты. Получение возмещения по данному договору является вероятным. Следовательно, в целях учета данного договора компания должна применять МСФО (IFRS) 15.

2. Для разных обязанностей к исполнению может быть определен различный момент признания выручки.

В рассматриваемой ситуации договор компании включает в себя:

· обязанность по поставке 75 компьютеров;

· обязанность по сервисному обслуживанию компьютеров в течение следующих 3 лет.

Таким образом, договор содержит две разные обязанности по договору, по каждой из которых необходимо определить цену и момент выручки.

3. Компании необходимо провести расчет цены операции для договора с учетом вышеизложенных корректировок, если в договоре сумма возмещения не фиксирована и зависит от различных условий.

В рассматриваемой ситуации сумма возмещения по договору фиксирована и составляет 150 000 тенге за 1 компьютер. Прочих компонентов цены договор не содержит.

4. После определения цены сделки ее необходимо распределить на отличимые обязанности к исполнению на основе цены обособленной продажи.

Распределение цены договора по обязанностям к исполнению:

5. Момент признания выручки бухгалтеру следует определить для каждой обязанности к исполнению в отдельности:

Из вышеизложенного следует, что компания по заключенному договору должна:

1) признать выручку от реализации компьютеров в момент их передачи покупателю в сумме 9 750 000 тенге;

2) 31 декабря 2023 года признать выручку по сервисному обслуживанию за 6 месяцев в сумме 250 000 тенге (1 500 000 / 36 мес. × 6 мес.);

3) 31 декабря 2024 года признать выручку по сервисному обслуживанию за 12 месяцев в сумме 500 000 тенге (1 500 000 / 36 мес. × 12 мес.).

МСФО (IFRS) 15 устанавливает несколько критериев, в соответствии с которыми необходимо признать выручку с течением времени. Во всех остальных случаях выручка признается в определенный момент времени.

Пример

Организация реализовала товары стоимостью 1 400 000 тенге (включая НДС). Себестоимость товара – 900 000 тенге. Расчет произведен безналичным путем. Как отразить реализацию?

Рекомендуемая корреспонденция счетов по учету реализации товаров:

Оценка

Согласно МСФО (IFRS) 15, выручка должна оцениваться двумя методами, если выручка по договору с покупателем признается в течение периода:

· методом результатов – при данном методе используют оценку степени готовности актива, передаваемого клиенту, в данном случае применяется прямая оценка стоимости товаров или услуг, переданных клиенту на текущую дату;

· методом ресурсов – при этом методе применяют оценку степени потребления ресурсов, используемых для создания актива, передаваемого клиенту. Этот метод означает оценку выручки на основе потребленных ресурсов, затраченного рабочего времени, затраты, затраченного машинного времени и т.п.

Компания может выбрать метод, но используемый метод должен соответствовать характеру договора и схеме выполнения обязанностей к исполнению по договору.

Выбранный метод также должен применяться последовательно к аналогичным договорам.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств.

Однако, в случае если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента.

Вмененная ставка процента – это наиболее точно определяемая величина из следующих:

· преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

·  процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом.

Пример

Компания продает товары, стоимость реализации за единицу которых 1 200 000 тенге. Обычно оплата товаров осуществляется покупателем через 30 рабочих дней. Исключение составляет один покупатель, которому предоставлена отсрочка в погашении задолженности сроком на 2 года. При этом стоимость единицы товара составит уже 1 452 000 тенге. Себестоимость единицы товара составляет 900 000 тенге.

По какой стоимости необходимо оценить выручку в момент первоначального признания, какие бухгалтерские проводки следует составить?

Выручку необходимо признать по справедливой стоимости, то есть по текущей цене товара при продаже за наличные, – 1 200 000 тенге за единицу.

Далее необходимо рассчитать вмененную ставку процента, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Для этого воспользуемся формулой расчета дисконтированной стоимости:

PV = FV × 1 / (1 + i) n, где:

PV – дисконтированная стоимость;

FV – будущая стоимость;

i – ставка процента;

n – количество периодов.

Отсюда выразим процентную ставку и применим условие рассматриваемого примера:

i = √ 1 452 000 / 1 200 000 – 1 = 0,1, или 10 %.

После первоначального признания выручки в последующем МСФО (IFRS) 15 требует признания процентного дохода следующим образом:

Рекомендуемая корреспонденция счетов:

Пример

Организация продала товар стоимостью 500 000 тенге в рассрочку на три года. Покупатель оплачивает стоимость товаров в конце каждого года – 200 000, 180 000 и 120 000 тенге соответственно. Рыночная ставка по займам с подобными условиями кредитования (срок, схема расчетов) составляет 10 % годовых. Себестоимость реализованных товаров составляет 320 000 тенге. Продавец является плательщиком НДС.

Так как товар продан в рассрочку, это означает, что операция включает элемент финансирования.

На первом этапе рассчитывается справедливая (дисконтированная) стоимость подлежащих получению денежных средств от покупателя:

На втором этапе составляются бухгалтерские проводки:

Учет предоставленных скидок покупателям

Обычно под скидкой понимается одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения цены товара, указанной в договоре, то есть скидка – это уменьшение ранее заявленной цены товара.

В бухгалтерском учете предоставленные скидки уменьшают как торговую дебиторскую задолженность, так и выручку. Для учета предоставленных скидок предусмотрен счет 6030 «Скидки с цены и продаж».

Для учета скидок нужно принимать во внимание следующие два аспекта:

1) в какой момент предоставляется скидка (покупатель узнает о ней до покупки или же получает ее впоследствии);

2) скидки предоставляются всем клиентам за крупные покупки или же только конкретному клиенту по конкретному договору.

Если скидка предоставляется до покупки, то есть покупатель знает об этом (это предусмотрено договором), у покупателя возникает существенное право – такая выгода, которую он бы не получил, если бы не заключил договор.

Рекомендуемая корреспонденция счетов для признания выручки при наличии существенного права:

Если скидка не предусмотрена в договоре и предоставляется впоследствии, то это является просто бонусом для клиента, и поэтому нет необходимости распределять на него цену сделки. Вместо этого нужно просто скорректировать цену сделки.

Рекомендуемая корреспонденция счетов:

Если скидка предоставляется в связи с конкретным договором, а для остальных клиентов действуют более высокие цены, тогда возникает существенное право на получение скидки, его следует признать в виде ...