Учет финансовых инструментов по МСФО

Учет финансовых инструментов является одним из наиболее сложных участков бухгалтерского учета. Статья раскрывает вопросы учета финансовых инструментов в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и содержит подробное изложение требований данных стандартов и примеры их применения на практике.

ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ

Целью МСФО (IFRS) 9 является установление принципов отражения финансовых активов и финансовых обязательств в финансовой отчетности для представления пользователям финансовой отчетности уместной и полезной информации, позволяющей им оценить суммы, сроки возникновения и неопределенность будущих денежных потоков организации.

Понятие и классификация финансовых инструментов регламентируется МСФО (IAS) 32, согласно которому финансовый инструмент – это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой.

Как указано в нижеприведенной схеме, отражающей виды финансовых инструментов, к ним относятся также долевые инструменты и производные ценные бумаги.

Долевой инструмент – договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств.

Производный финансовый инструмент или дериватив (англ. derivative) – договор (контракт), по которому стороны получают право или обязуются выполнить некоторые действия в отношении базового актива.

По своей сути, дериватив представляет собой соглашение между двумя сторонами, по которому они принимают на себя обязательство или приобретают право передать определенный актив или сумму денег в установленный срок (или до его наступления) по согласованной цене.

К производным финансовым инструментам (деривативам) относятся: опционы, фьючерсы, форварды, варранты, свопы и т. д.

Рассмотрим сущность некоторых из вышеперечисленных производных финансовых инструментов.

Рис. 1

Опционом называется договор, дающий лишь право, но не обязательство покупателю приобрести или продать определенный базовый актив в течение определенного момента времени по конкретной цене. Предусматривается премия продавцу.

Фьючерс – особый биржевой договор, по которому владелец должен продать или купить товар в будущем. В контракте оговариваются вид товара, его количество и конкретная цена. Для каждого из базисных активов отдельно устанавливают условия поставки, например время и место.

Форвард – договор на продажу и покупку одного из базовых активов в будущем по заведомо объявленной стоимости. Он обращается на внебиржевом рынке и может быть составлен на договорной основе. В отличие от фьючерса при форварде к активу не предъявляются какие-то стандарты.

Своп – контракт на обмен платежами, комплекс форвардных договоров, в которых обязательства появляются периодически. По сути, это перенос открытой сделки через ночь. Результат свопа – это начисленная или списанная комиссия. Такие операции популярны в средне- и долгосрочных сделках. Свопы не начисляют днем.

В сферу применения МСФО (IFRS) 9 входит учет финансовых инструментов, кроме тех, которые перечислены в пункте 2.1 данного МСФО, к которым относятся:

– в некоторых случаях доли участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» или МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»;

– права и обязанности, возникающие у работодателей в рамках программ вознаграждений работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

– обязательства по предоставлению займов, кроме тех обязательств по предоставлению займов, которые описаны в пункте 2.3 МСФО (IFRS) 9;

– права и обязанности, являющиеся финансовыми инструментами и относящиеся к сфере применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», за исключением тех, которые МСФО (IFRS) 15 требует учитывать в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и др.

ОЦЕНКА И УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ

За исключением торговой дебиторской задолженности, относящейся к сфере применения пункта 5.1.3 МСФО (IFRS) 9, при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива.

Последующая оценка и учет финансовых активов зависят от того, как они классифицируются МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IFRS) 9 предусматривает следующие виды моделей последующей оценки и учета финансовых активов:

Рис. 2

Классификация и оценка финансовых активов по МСФО (IFRS) 9 привязывается к экономическому поведению компании-инвестора или, говоря словами стандарта, к «бизнес-модели управления» этими активами:

Оценка и учет по амортизированной стоимости

Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:

(a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных договором денежных потоков;

и

(b) денежные потоки являются исключительно выплатами основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Амортизированная стоимость рассчитывается методом эффективной ставки процента, которая дисконтирует расчетные будущие денежные поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива.

То есть амортизированная стоимость отражает денежные потоки от финансового актива, которые компания получит в том случае, если будет держать этот актив до погашения.

Примеры финансовых активов, которые могут учитываться по амортизированной стоимости: предоставленные займы, торговая дебиторская задолженность (со значительным компонентом финансирования), долговые ценные бумаги.

Пример

Организация реализовала товар в рассрочку на два года за 2 645 000 тенге (погашение осуществляется в конце второго года).

Если бы организация продала товар с условием немедленной оплаты, то его стоимость составила бы 2 000 000 тенге. Себестоимость реализованного товара составляет 1 600 000 тенге.

По данной операции образуется финансовый актив в виде торговой дебиторской задолженности, а также выручка от реализации товаров.

Следует произвести оценку финансового актива (торговой дебиторской задолженности) согласно МСФО (IFRS) 9.

Первоначальная оценка торговой дебиторской задолженности

Как указано в пункте 5.1.1 МСФО (IFRS) 9, за исключением торговой дебиторской задолженности, относящейся к сфере применения пункта 5.1.3 МСФО (IFRS) 9, при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стои­мости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства.

Пункт 5.1.3 гласит, что, несмотря на требование пункта 5.1.1, при первоначальном признании организация должна оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 15), если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО (IFRS) 15).

Таким образом, для того чтобы первоначально оценить торговую дебиторскую задолженность, нужно определить, содержит ли операция по реализации товаров значительный компонент финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 или нет.

Обратимся к МСФО (IFRS) 15:

пункт 61. Организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства при определении того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли компонент финансирования значительным для договора, включая оба фактора ниже:

(a) разницу (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и «денежной» ценой продажи обещанных товаров или услуг; и

(b) совокупное влияние:

(i) ожидаемого промежутка времени между передачей организацией обещанных товаров и услуг покупателю и моментом оплаты покупателем таких товаров или услуг; и

(ii) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

Пункт 62. Несмотря на результаты анализа в пункте 61, в договоре с покупателем будет отсутствовать значительный компонент финансирования при наличии любого из факторов ниже:

(a) покупатель оплатил товары или услуги заранее, и сроки передачи таких товаров или услуг определяются покупателем;

(b) значительная часть возмещения, обещанного покупателем, является переменной, а сумма или сроки выплаты такого возмещения варьируются в зависимости от наступления или ненаступления будущего события, которое, по сути, неподконтрольно покупателю или организации (например, если возмещение представлено роялти, основанными на продажах);

(c) разница между обещанным возмещением и «денежной» ценой продажи товара или услуги (как описано в п. 61) возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю либо организации, и соразмерна причине ее возникновения.

Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от неспособности другой стороны соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

Пункт 63. В качестве упрощения практического характера организация не должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если в момент заключения договора организация ожидает, что период между передачей организацией обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем такого товара или услуги составит не более одного года.

Пункт 65. Организация должна представлять влияние финансирования (процентная выручка или процентные расходы) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями.

Процентная выручка или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете ...