Учет основных средств и нематериальных активов

Основные средства представляют собой материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более одного года) в качестве средств труда как в сфере материального производства, так и непроизводственной сфере. Практически все хозяйствующие субъекты в целях бухгалтерского учета в составе активов отражают нематериальные активы, так как трудно представить какую-либо компанию, которая не использовала бы, например, программное обеспечение, будь то для целей бухгалтерского или кадрового учета либо в целях автоматизации торговой, управленческой или производственной деятельности.

ПОНЯТИЕ ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ

Согласно пункту 66 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», организация должна классифицировать актив как оборотный (краткосрочный), когда:

– предполагает реализовать актив или намеревается продать или потребить его в рамках своего обычного операционного цикла;

– удерживает этот актив главным образом для целей торговли;

– предполагает реализовать стоимость этого актива в пределах двенадцати месяцев после окончания отчетного периода; или

– этот актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (в значении, определенном в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств», кроме случаев, когда существуют ограничения на его обмен или использование для погашения обязательств, действующие в течение минимум двенадцати месяцев после окончания отчетного периода.

Организация должна классифицировать все прочие активы как внеоборотные или долгосрочные.

К долгосрочным активам относятся основные средства, нематериальные активы, инвестиционное имущество, биологические активы и т. д.

Рассмотрим учет долгосрочных активов, составляющих материально-техническую базу практически каждого предприятия: основных средств, нематериальных активов.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Учет основных средств осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», разделом 17 МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса и параграфом 2 «Учет основных средств и нематериальных активов» НСФО.

В соответствии со статьей 2 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года № 234-III:

– субъекты малого предпринимательства, а также юридические лица, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с НСФО. По решению руководящих органов, утвердивших учетную политику, данные субъекты вправе составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО или МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса;

– субъекты среднего предпринимательства, а также государственные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия), составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Данные субъекты вправе составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО;

– субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Рассмотрим учет основных средств в соответствии с вышеперечисленными стандартами.

УЧЕТ СОГЛАСНО МСФО (IAS) 16 «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»

МСФО (IAS) 16 должен применяться для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой стандарт определяет или разрешает иной порядок бухгалтерского учета. Данный стандарт не применяется:

– к основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность;

– биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

– признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);

– правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Тем не менее МСФО (IAS) 16 применяется в отношении основных средств, используемых для разработки или эксплуатации активов, описанных в подпунктах (b)-(d).

Другие стандарты могут требовать признания того или иного объекта основных средств с использованием подхода, отличного от подхода, предусмотренного настоящим стандартом. Например, МСФО (IFRS) 16 «Аренда» требует от предприятия применять в качестве критерия признания арендованного объекта в составе основных средств передачу рисков и выгод. Остальные аспекты порядка бухгалтерского учета основных средств, включая амортизацию, определяются требованиями настоящего стандарта.

Предприятие, применяющее модель учета инвестиционного имущества по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», должно использовать модель учета по фактическим затратам, предусмотренную настоящим стандартом.

Пример

Компания имеет на балансе следующие виды активов, необходимо определить, к каким активам применим МСФО (IAS) 16:

– здание, которое полностью сдается в операционную аренду, и в соответствии с учетной политикой организации используется модель оценки по справедливой стоимости;

– здание, которое на 40 % сдается в операционную аренду, и в соответствии с учетной политикой организации используется модель оценки по справедливой стоимости, а на 60 % используется в производственной деятельности организации;

– незавершенное строительство, относящееся к строительству здания офиса, которое руководство намеревается использовать для собственных нужд организации;

– строящееся здание по договору подряда;

– оборудование, ранее используемое в качестве основного средства, предназначенное для продажи;

– автотранспортные средства, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Какие стандарты учета следует применить к имеющимся активам компании?

В таблице указано, какие именно МСФО необходимо применять к вышеперечисленным активам:

Основные средства – это материальные активы, которые:

– предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

– предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Запасные части и вспомогательное оборудование, как правило, отражаются в учете в составе запасов и подлежат списанию на прибыль или убыток по мере их использования. Тем не менее крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства в случае, когда предприятие рассчитывает использовать их в течение более чем одного отчетного периода. Аналогичным образом, если запасные части и сервисное оборудование можно использовать только в связи с эксплуатацией объекта основных средств, они учитываются как основные средства.

Для целей учета основные средства подлежат классификации.

В зависимости от характера участия в процессе производства основные средства подразделяются:

– на производственные – это такие основные средства, которые непосредственно участвуют в процессе производства или создают для него условия. В их состав входят производственные здания и сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, инструмент;

– непроизводственные – основные средства потребительского назначения. Они не принимают участия в производственном процессе, а предназначены для обслуживания культурно-бытовых потребностей работников предприятия.

По принадлежности основные средства делятся:

– на собственные – это основные средства, которые принадлежат субъекту и отражаются на его балансе;

– арендованные – это основные средства, полученные от другого субъекта по договору аренды на установленный в нем срок.

По характеру использования основные средства подразделяют:

– на действующие – основные средства, используемые в производственной и хозяйственной деятельности;

– бездействующие (законсервированные) – временно неиспользуемые основные средства;

– находящиеся в запасе – основные средства, образующие запас для замены действующих основных средств в случае их ремонта, ликвидации, аварии.

По вещественному составу основные средства классифицируются:

– на инвентарные – имеющие вещественное содержание и поддающиеся обмеру и подсчету в натуре (здания, сооружения, машины, оборудование);

– неинвентарные – основные средства, которые не могут быть подвергнуты инвентаризации, т. е. затраты, не имеющие вещественной формы (капитальные затраты, планировка земельных участков и т. д.).

Для целей налогообложения основные средства разделены на следующие группы:

Классификация объектов основных средств по видам в соответствии с МСФО (IAS) 16 производится организациями самостоятельно с учетом специфики их эксплуатации.

Класс основных средств – это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

– земельные участки;

– земельные участки и здания;

– машины и оборудование;

– водные суда;

– воздушные суда;

– автотранспортные средства;

– мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

– офисное оборудование.

Первоначальная оценка основных средств и учет их поступления

Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

– цену покупки, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

– любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;

– предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Примерами прямых затрат являются:

– затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

– затраты на подготовку площадки;

– первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

– затраты на установку и монтаж;

– затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);

– выплаты за оказанные профессиональные услуги.

Предприятие применяет МСФО (IAS) 2 «Запасы» в отношении затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению объекта и восстановлению ресурсов на занимаемом им участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанного объекта для создания товарно-материальных ценностей в течение этого периода. Обязательства в отношении затрат, учитываемых согласно МСФО (IAS) 2 или МСФО (IAS) 16, признаются и оцениваются в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы».

Примерами затрат, не относящихся к стоимости объекта основных средств, являются:

– затраты на открытие нового производственного комплекса;

– затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

– затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);

– административные и прочие общие накладные расходы.

Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия. Таким образом, затраты, понесенные при использовании или перемещении объекта, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. Например, не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств следующие затраты:

– понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;

– первоначальные операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта;

– затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности предприятия.

Поступление основных средств оформляется актом приема-передачи долгосрочных активов – форма ДА-1 (Приложение 16 к Приказу министра финансов РК от 20 декабря 2012 года № 562).

В бухгалтерском учете поступление основных средств отражается следующими проводками:

Пример

Предприятие, осуществляющее ведение бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, приобрело основное средство. Затраты, связанные с приобретением основного средства, следующие:

Следует определить себестоимость основного средства при поступлении. 

Первоначальная стоимость основного средства отражает следующие затраты:

Остальные затраты в себестоимость актива не включаются, так как они напрямую не связаны ни с приобретением основного средства, ни с подготовкой его к использованию.

В соответствии с пунктом 23 МСФО (IAS) 16, себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учете. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Пример

Организация (плательщик НДС) приобрела основное средство стоимостью 1 288 000 тенге (включая НДС 12 %). Стоимость оборудования без НДС – 1 150 000 тенге (1 288 000 / 1,12). Стоимость оборудования будет погашена через год. Следует определить эффективную ставку платежа. 

Если оборудование приобреталось бы на условиях немедленной оплаты, то его стоимость составила 1 000 000 тенге (без учета НДС).

По формуле определения дисконтированной стоимости нужно определить эффективную процентную ставку:

PV = FV × 1 / (1 + i)^{n ,} где:

PV – дисконтированная (приведенная, настоящая) стоимость;

FV – будущая стоимость;

i – ставка процента;

n – период. 

Подставим в формулу необходимые значения:

1 000 000 тенге (1 150 000 тенге × 1 / (1 + х)), отсюда:

х = 1 150 000 тенге / 1 000 000 тенге – 1 = 0,15, или 15 %.

Предположим, что ставка, по которой предприятие-покупатель привлекло заемные средства, например в банке, для приобретения этого оборудования составляет также 15 %.

Рекомендуемая корреспонденция счетов:

Себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива. Если предприятие производит аналогичные активы для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности, то себестоимость такого актива обычно соответствует стоимости производства актива для продажи (МСФО (IAS) 2). Соответственно, при определении такой себестоимости исключаются внутренние доходы. Аналогичным образом в себестоимость актива не включаются сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» устанавливает критерии признания процентов в качестве компонента балансовой стоимости самостоятельно произведенного объекта основных средств.

Некоторые операции осуществляются в связи со строительством или освоением объекта основных средств, но не являются необходимыми для доставки этого объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут осуществляться до начала или во время работ по строительству или освоению. Например, может быть получен доход в результате использования строительной площадки в качестве автостоянки до начала строительных работ. Поскольку побочные операции не являются необходимыми для доставки объекта в нужное место и приведения его в состояние, обеспечивающее возможность эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, доходы и относящиеся к ним расходы по таким операциям признаются в качестве прибыли или убытка и включаются в состав соответствующих статей дохода и расхода.

В случае если организация самостоятельно возводит (производит) объекты основных средств для собственных нужд, то бухгалтерские проводки будут следующими:

Порядок включения в себестоимость основных средств затрат по займам регламентируется МСФО (IAS) 23. В соответствии с положениями данного стандарта организация должна включать затраты по займам в себестоимость основного средства в случае, если оно является активом, удовлетворяющим определенным требованиям, то есть активом, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

Пример

Организация осуществляет строительство офиса для собственных нужд, в том числе за счет заемных средств. Строительство длилось 9 месяцев (с января по сентябрь отчетного периода).

Сумма займа составила 22 000 000 тенге, процентная ставка – 12 % годовых. Затраты, понесенные в связи со строительством здания (хозяйственным способом):

– материалы: 13 200 000 тенге;

– заработная плата строителей: 8 800 000 тенге;

– отчисления от оплаты труда строителей: 871 200 тенге;

– проектно-сметная документация: 1 320 000 тенге;

– амортизация строительной техники: 165 000 тенге;

– услуги подрядных организаций: 880 000 тенге.

Следует определить первоначальную стоимость здания и какие при этом составить проводки.

В себестоимость здания подлежат включению все перечисленные выше расходы, так как они имеют непосредственное отношение к его строительству.

Кроме того, в себестоимость здания включаются проценты по займу, но только те, которые начислены в период строительства (за 9 месяцев).

Это связано с тем, что здание отвечает определению квалифицируемого актива, установленному в пункте 6 МСФО (IAS) 23.

Квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

При этом нужно отметить, что конкретный промежуток значительного времени МСФО (IAS) 23 не определяет. Понятия «значительный» и «незначительный» определяет каждая организация самостоятельно.

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 23, организация должна капитализировать затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся ...