23.07.2012

Учет основных средств

Автор:
2. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1. Понятие и классификация

Основные средства – это материальные активы, которые:

а) предназначаются для использования в производстве или поставке товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей 

и, как ожидается,

б) будут использованы в течение более чем одного периода.

Вопросам учета основных средств посвящен МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее – МСФО 16) и раздел 16 НСФО 2. Они не регламентируют порядок учета недвижимости, предназначенной для сдачи в аренду (инвестиционной собственности), речь о которой пойдет немного позже, а регулируют правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.

Основные средства используют в течение многих производственных циклов, они постепенно изнашиваются и, сохраняя свойства и форму, переносят свою стоимость на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

В зависимости от характера участия в процессе производства основные средства подразделяются на:

производственные – это такие основные средства, которые непосредственно участвуют в процессе производства или создают для него условия. В их состав входят производственные здания и сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, инструмент;

непроизводственные – основные средства потребительского назначения. Они не принимают участия в производственном процессе, а предназначены для обслуживания культурно-бытовых потребностей работников предприятия.

По принадлежности основные средства делятся на:

собственные – это основные средства, которые принадлежат субъекту и отражаются на его балансе;

арендованные – это основные средства, полученные от другого субъекта по договору аренды на установленный в нем срок.

По характеру использования основные средства подразделяют на:

действующие – основные средства, используемые в производственной и хозяйственной деятельности;

бездействующие (законсервированные) – временно неиспользуемые основные средства;

находящиеся в запасе – основные средства, образующие запас для замены действующих основных средств в случае их ремонта, ликвидации, аварии.

По вещественному составу основные средства классифицируются на:

инвентарные – имеющие вещественное содержание и поддающиеся обмеру и подсчету в натуре (здания, сооружения, машины, оборудование);

неинвентарные – основные средства, которые не могут быть подвергнуты инвентаризации, т. е. затраты, не имеющие вещественной формы (капитальные затраты, планировка земельных участков и т. д.).

Для целей налогообложения основные средства разделены на следующие группы:

Классификация объектов основных средств по видам в соответствии с национальными и международными стандартами ведения учета производится организациями самостоятельно с учетом специфики их эксплуатации. В качестве примера стандартами приводятся следующие группы основных средств:

• земельные участки;

• земельные участки и здания;

• машины и оборудование;

• водные суда;

• воздушные суда;

• автотранспортные средства;

• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

• офисное оборудование.

Приведем типичную классификацию основных средств по видам в зависимости от целевого назначения и выполняемых функций:

земля – количество и стоимость земли, находящейся во владении организации, приобретенной на правах собственности или безвозмездно полученной на правах постоянного землепользования. То есть это земельный участок, включая почвенный покров и поверхностные воды, на который распространяются права собственности;

здания – архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, жилья, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей (производственного, складского, административно-хозяйственного, социально-бытового назначения). Здания имеют в качестве основных конструктивных элементов стены и кровлю. Объектом классификации является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, то их считают от­дельными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, учитываются как отдельные здания только в том случае, если такие пристройки носят иной функциональный характер, чем объект в целом. К ним относятся отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи и прочее), которые являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания;

сооружения – инженерно-строительные объекты, назначением которых является выполнение тех или иных технических функций в процессе производства без изменения предметов труда или осуществление различных непроизводственных функций (артезианские скважины, бассейны, стадионы, ограждения, стволы шахт, нефтяные и газовые скважины, плотины, эстакады, колодцы, водокачки, мосты, хранилища-баки, цистерны на фундаменте, подъездные пути, автомобильные дороги и другие).

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. Например: нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы; мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно; эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, пути по эстакаде, ограждения;

передаточные устройства – устройства, при помощи которых производится передача электрической, тепловой или механической энергии, а также передача (транспортировка) жидких и газообразных веществ со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации и передачи (линии электропередачи, теплосети, трансмиссии, трубопроводы, линии связи и энергетические (кабельные) линии, водопроводы, канализационные сети, паропроводы и теплопроводы);

машины и оборудование – устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. Объектом классификации является каждая отдельная машина, включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент, необходимые для выполнения возложенных на нее функций, не являющаяся составной частью другой машины. В зависимости от основного назначения они подразделяются на следующие виды:

энергетические (силовые) машины и оборудование – машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию; машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т. д.) в механическую,
т. е. в энергию движения (теплотехническое оборудование, турбинное оборудование и газотурбинные установки, электродвигатели, комплексные установки и прочие силовые машины и оборудование);

рабочие машины и оборудование – устройства, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда с целью изменения его формы, свойства, состояния и положения (машины и оборудование черной, цветной металлургии, химической промышленности, нефтеперерабатывающей и нефтехимической промышленности, нефтегазодобычи, горнодобывающей промышленности, электронной промышленности, машины и оборудование по производству строительных материалов, деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной, полиграфической, легкой промышленности, оборудование пищевой, рыбной, мясной, молочной промышленности, машины и оборудование прочих отраслей);

измерительные и регулирующие приборы и оборудование – устройства, предназначенные для измерения параметров эксплуатируемых основных средств, регулирования производственных процессов, проверки качества сырья, материалов, готовой продукции, санитарно-гигиенических условий. К ним относятся дозаторы, амперметры, микроскопы, манометры, весы, кассовые аппараты, хронометры и другие;

информационные машины и оборудование – устройства, предназначенные для преобразования и хранения информации: оборудование систем связи, вычислительная техника, включая средства управления технологическим процессом, оргтехника, оборудование для хранения визуального и акустического отображения информации;

транспортные средства – технические устройства, предназначенные для перемещения людей и грузов. К данному виду относят:

автомобильный транспорт – технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по суше (грузовые и легковые автомобили, тягачи, прицепы, трамваи, троллейбусы);

водный транспорт – технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по воде (грузовые суда, танкеры, лесовозы, баржи (самоходные баржи), грузопассажирские суда);

воздушный транспорт– технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по воздуху (грузовые самолеты, товарно-пассажирские самолеты, вертолеты);

железнодорожный транспорт – технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по железной дороге (электровозы, тепловозы, паровозы, грузопассажирские вагоны, товарные вагоны, цистерны);

трубопроводный транспорт – технические устройства, предназначенные для перевозки грузов (жидких или сыпучих) по трубопроводу;

инструмент – механизированные и немеханизированные орудия ручного труда или прикрепленные к машинам предметы для обработки металлов, дерева и т. п. (режущие, ударные, давящие и уплотняющие орудия труда – электродрели, краскопульты, электровибраторы, тиски);

производственный инвентарь и принадлежности – предметы производственного назначения, которые служат для выполнения или облегчения производственных операций: рабочие столы, верстаки, шкафы типовые и стеллажи, инвентарная тара, контейнеры;

хозяйственный инвентарь – конторский и хозяйственный инвентарь (столы, гардеробы, диваны, кресла, несгораемые шкафы, множительные и копировальные аппараты);

прочие основные фонды – библиотечные фонды независимо от стоимости, спортивный инвентарь, музейные ценности.

2.2. Первоначальное признание и оценка основных средств

Объект основных средств признается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности как актив, если удовлетворяет следующим двум условиям:

1) существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная с активом, будет получена организацией;

2) себестоимость актива может быть достоверно оценена.

Будущая экономическая выгода – это возможность непосредственно или косвенно способствовать поступлению денежных средств или их эквивалентов предприятию, включая возможность сокращения оттоков денежных средств.

Выгода, заключенная в активе, может быть получена в результате:

• продажи актива;

• обмена на другие активы;

• использования актива для производства продукции (работ, услуг);

• использования для погашения обязательств;

• распределения между собственниками организации.

Если экономические выгоды неочевидны, то затраты, связанные с приобретением активов, относятся на расходы текущего периода, отражаясь в отчете о совокупном доходе.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других активов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

Пример

Компания приобрела холодильники, микроволновые печи, картины, зеркала, часы, кухонную утварь (ложки, тарелки, вилки), кухонную мебель. Еще были закуплены бытовые кондиционеры, вентиляторы, электрообогреватели для поддержки микроклимата в помещениях, где работает персонал. Как признать в учете вышеперечисленные активы?

Вся вышеперечисленная бытовая техника, а также картины, зеркала и часы, как правило, приобретены исключительно для нужд работников и создания им комфортных условий труда. Данные активы не будут использованы по другому назначению и, следовательно, не принесут организации никакой экономической выгоды в будущем. Это говорит о том, что названные активы не отвечают условиям признания их в качестве основных средств, а их стоимость в момент поступления должна быть сразу отнесена на расходы текущего периода. Что касается холодильников, микроволновых печей и кухонной мебели, то эти активы могут в совокупности быть необходимы для производства новых активов (в данной ситуации, возможно, для приготовления пищи в столовой организации). Поэтому они участвуют в производственном процессе для получения экономической выгоды от производства и реализации готовых блюд работникам организации или сторонним лицам. Вследствие этого их необходимо признать в составе основных средств. Если же эти активы не предназначены для производства других активов, а, к примеру, опять же обеспечивают комфортные условия труда работников, то данные активы нужно признать как расходы организации. При этом желательно вести забалансовый учет данных активов с целью обеспечения их сохранности.

Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, стандарты позволяют учитывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется раздел 12 НСФО 2 и МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

Пример

Приобретаемое основное средство предполагается использовать при монтаже другого основного средства (более крупного объекта), но до непосредственного монтажа оно будет находиться на складе. Можно ли при поступлении стоимость этого актива сразу отнести на счет незавершенного строительства или следует признать его основным средством?

По определению, основные средства – это активы, которые, как ожидается, будут использованы в течение более чем одного периода, обычно более года. Предполагается, что такие активы участвуют в производственном процессе многократно, т. е. не один операционный цикл, и переносят свою стоимость на расходы предприятия или на вновь созданные активы путем начисления амортизации. Судя по вышеописанной ситуации, актив будет использован всего один раз при монтаже более крупного объекта, а следовательно, он не может быть признан в качестве основного средства. Целесообразнее такой актив в момент поступления и оприходования на склад учесть в составе запасов, а в момент отпуска – списать на затраты незавершенного строительства. Бухгалтерские проводки при этом будут выглядеть следующим образом:

на момент поступления от поставщика

Дебет 1310 Сырье и материалы /1350 Прочие запасы

Кредит 3310 Кредиторская задолженность поставщикам

отнесение на незавершенное строительство при отпуске со склада в монтаж

Дебет 2930 Незавершенное строительство

Дебет 1310 Сырье и материалы /1350 Прочие запасы

Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты, штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы.

Одним из основных вопросов в учете амортизируемого имущества является его оценка.

Оценка – процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и включаться в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Различают следующие виды оценки долгосрочных активов:

себестоимость (первоначальная стоимость) – это:

• сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств,

или

• справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения,

или

• сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО;

балансовая стоимость – сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях;

остаточная (ликвидационная) стоимость – это предполагаемая стоимость, которую компания сможет получить в данный момент времени за объект основных средств, если предположить, что он уже находится в конце срока своего полезного использования;

амортизируемая стоимость – это себестоимость актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом остаточной стоимости;

возмещаемая стоимость – это наибольшее из значений либо стоимости актива для организации, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемой суммы в случае его продажи;

ценность использования – это текущая стоимость будущих потоков денежных средств, которую организация планирует получить от использования данного актива и реализации его по истечении срока полезной службы либо планирует понести при исполнении обязательства;

переоцененная стоимость – это справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Остаточная стоимость объекта основных средств, если она существенна, определяется на дату приобретения и начала эксплуатации. Остаточная стоимость объектов основных средств должна пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Но если компания применяет метод оценки основных средств и нематериальных активов, при котором объекты переоцениваются по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации, то новая остаточная стоимость устанавливается после каждой переоценки объекта.

Имеются некоторые трудности при определении остаточной стоимости в момент поступления объекта, так как спрогнозировать условия, в которых будет использован данный объект, сегодня является проблематичным. Решение этой проблемы каждая компания должна определить в своей учетной политике.

Если в учетной политике компании выбран подход, при котором учет амортизируемых активов ведется по себестоимости, то остаточная стоимость определяется как ожидаемые выгоды от актива в ценах на день поступления объектов в эксплуатацию: либо остаточную стоимость объекта определяет приемочная комиссия путем визуальной оценки его технического состояния и исходя из норм эксплуатации отдельных частей, узлов и деталей, либо остаточная стоимость объекта определяется исходя из его себестоимости (процент к себестоимости активов). В этом случае бухгалтерии компании необходимо проанализировать списание долгосрочных активов в предыдущие периоды и определить, какой процент от стоимости списываемых объектов составляют полученные запасные части, лом и отходы. В зависимости от специфики деятельности компании остаточная стоимость может составлять от 0,1 до 2 процентов.

Если в учетной политике выбран другой подход (переоценка балансовой стоимости), то остаточная стоимость должна пересматриваться на дату каждой переоценки актива. При этом применяются данные о стоимости реализации аналогичных активов, используемых для таких же целей, срок полезной службы которых заканчивается на дату переоценки.

В любом случае субъекты вправе самостоятельно определить ликвидационную стоимость с учетом реальных условий.

Основные средства могут поступать в организацию следующими способами:

• приобретение за плату;

• путем строительства;

• приобретение с отсрочкой платежа (в кредит);

• получение в дар (безвозмездное поступление);

• приобретение в обмен на другие активы.

При первоначальном признании объекта основных средств субъект должен измерить данный объект по его фактической себестоимости.

Если объект приобретается за плату, то его себестоимость включает:

– цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок;

– любые затраты, непосредственно относимые на доставку актива до местонахождения и приведение его в текущее состояние (например, затраты на подготовку места установки объекта, затраты на его доставку, погрузку/разгрузку, установку, сбор и пуско-наладочные работы);

– первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и вывоз объекта и восстановление участка, на котором он расположен.

Не включаются в себестоимость актива:

– затраты, связанные с открытием новых производственных мощностей;

– затраты на вывод на рынок нового товара или услуги;

– затраты на осуществление бизнеса на новом месте или с новым видом клиентов, включая затраты на обучение персонала;

– общие административные и другие накладные расходы.

Пример

Компания приобрела производственное оборудование. В связи с данной операцией компания понесла следующие затраты: стоимость оборудования по счету-фактуре – 2 500 000 тенге, расходы на транспортировку – 700 000 тенге, таможенные пошлины – 250 000 тенге, обучение сотрудников – 430 000 тенге, расходные материалы на пробное тестирование оборудования – 140 000 тенге.

Себестоимость данного оборудования составит 3 590 000 тенге (2 500 000 + 700 000 + 250 000 + 140 000). Затраты на обучение сотрудников признаются расходами и не включаются в стоимость оборудования.

При определении себестоимости отдельных видов основных средств имеют место некоторые особенности, к примеру, когда земля приобретается в целях реконструкции или для строительства здания, стоимость устранения существующих конструкций и прочих препятствий включается в стоимость земли. Выручка от реализации материалов, полученных при ликвидации конструкции, сокращает эти затраты. Однако если земля уже находится во владении предприятия, а существующие конструкции устраняются для предоставления места новому строительству, то затраты по сносу не включаются в стоимость земли, а признаются расходами периода.

Пример

Организация приобрела участок земли для строительства производственного цеха и понесла следующие расходы: стоимость земли – 3 700 000 тенге, оплата юридических услуги по оформлению сделки купли-продажи – 280 000 тенге, снос старого здания, расположенного на этом участке, – 1 300 000 тенге. Доход от реализации материалов, полученных в результате сноса старого здания, составил 320 000 тенге.

Рассчитаем себестоимость приобретенного земельного участка:

Цена приобретения 3 700 000

Юридические услуги 280 000

Оплата за снос старого здания 1 300 000

Доход от реализации материалов (320 000)

Итого себестоимость 4 960 000

Если объекты основных средств создаются самим предприятием, например при строительстве, то себестоимость актива включает: все прямые затраты, понесенные в процессе строительства (материалы, оплата труда, отчисления от оплаты труда), накладные расходы, если они имеют непосредственное отношение к строительству (например, амортизация других основных средств, а также нематериальных активов, используемых в строительстве), и проценты по кредиту.

Порядок включения в себестоимость основных средств процентов по кредитам регламентируется разделом 24 НСФО 2 и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». В соответствии с положениями данных стандартов организации должны учитывать все затраты по займам, используя:

• модель отнесения затрат на расходы периода

либо

• модель капитализации затрат, когда начисленные проценты по кредиту включаются в себестоимость строительства исходя из рассчитанной ставки капитализации.

Пример

Компания строит здание магазина. В начале 2009 года был взят кредит в сумме 4 000 000 тенге под 18% годовых, а остальные затраты по строительству компания оплатила из собственных средств. Также у компании имеется другой кредит в сумме 15 000 000 тенге со ставкой 12% годовых. Затраты на строительство в течение года составили 10 500 000 тенге. Требуется определить следующие показатели за 2009 год:

1) ставку капитализации расходов по займам;

2) сумму расходов по процентам, подлежащую капитализации;

3) сумму расходов по процентам, подлежащую отнесению на расходы периода.

1. Рассчитаем ставку капитализации:

15 000 000 тенге ´ 12% = 1 800 000 тенге.

4 000 000 тенге ´ 18% = 720 000 тенге.

15 000 000 + 4 000 000 = 19 000 000 тенге.

1 800 000 + 720 000 = 2 520 000 тенге.

Ставка капитализации составила 13,26% (2 520 000 : 19 000 000 ´ 100%).

2. Сумма расходов по процентам, подлежащая капитализации, составила 1 392 300
тенге (10 500 000 тенге ´ 13,26%).

3. Сумма расходов по процентам, подлежащая отнесению на расходы периода, составила 1 127 700 тенге (2 520 000 - 1 392 300).

Все затраты в процессе строительства накапливаются на счете 2930 «Незавершенное строительство». До завершения строительства актив не учитывается как основное средство, потому что он еще не находится в рабочем состоянии. По завершении строительства и при вводе в эксплуатацию актив переносится на счет основных средств и подлежит амортизации. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 2410 Основные средства

Кредит 2930 Незавершенное строительство.

Если основные средства приобретаются в кредит, то есть с отсрочкой платежа на период, превышающий обычные условия оплаты, себестоимость объекта основных средств равна той сумме, которую необходимо было бы выплатить при немедленной оплате. Разница между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов по кредиту (в соответствии с основным подходом), если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным подходом согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Пример

Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 1 456 000 тенге (включая НДС) при условии оплаты в течение 60 (шестидесяти) дней с момента поставки. При оплате в другие сроки, но не более одного года, организация должна будет заплатить за оборудование 1 800 000 тенге.

В учете данная ситуация будет отражена следующим образом:

в момент поставки оборудования

Дебет 2410 Основные средства 1 300 000

Дебет 1420 Налог на добавленную стоимость 156 000

Кредит 3310 Кредиторская задолженность поставщикам 1 456 000

в момент оплаты через 6 (шесть) месяцев

Дебет 7310 Расходы по вознаграждению 344 000

Кредит 3380 Краткосрочные вознаграждения к выплате 344 000

В случае поступления основных средств от других юридических или физических лиц безвозмездно по договору дарения их себестоимость оценивается по справедливой стоимости, определенной экспертным путем, или по номинальной стоимости на основании акта приема-передачи. Для учета безвозмездно полученных активов может применяться один из следующих подходов:

• подход с позиции капитала, при котором стоимость полученного имущества прямо кредитуется на счета капитала;

• подход с позиции дохода, согласно которому стоимость активов относится на доходы одного или более отчетных периодов.

Пример

7 декабря 2009 года организация получила в дар от другой компании транспортное средство. Экспертная оценка полученного актива составляет 630 000 тенге. Ставка корпоративного подоходного налога – 20%.

Если компания использует подход с позиции дохода, то в бухгалтерском учете будут сформированы следующие проводки:

Дебет 2410 Основные средства 630 000

Кредит 4420 Доходы будущих периодов 630 000.

Затем регулярно, в зависимости от срока полезного использования объекта, установленного организацией самостоятельно, доля дохода будет признаваться доходом отчетного периода:

Дебет 4420 Доходы будущих периодов

Кредит 6220 Доходы от безвозмездно полученных активов.

Если компания подходит к безвозмездно полученному имуществу с позиции капитала, то проводки будут следующими:

Дебет 2410 Основные средства 630 000

Кредит 4310 Отложенные налоговые обязательства по корпоративному
подоходному налогу (630 000 
´20%) 126 000

Кредит 5510 Нераспределенная прибыль отчетного
года (630 000 - 126 000) 504 000.

Когда компания приобретает объекты основных средств путем предоставления взамен других активов (обмен активами), себестоимость полученных объектов будет учитываться по их справедливой стоимости, которая, в свою очередь, складывается из справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств. Если невозможно определить справедливую рыночную стоимость ни передаваемых, ни получаемых активов, то поступившие основные средства будут оцениваться по балансовой стоимости выбывших активов.

Пример

Организацией приобретено бывшее в употреблении оборудование, балансовая стоимость которого, по данным поставщика, составляет 430 000 тенге. В оплату за оборудование передано 370 простых акций номинальной стоимостью 1 100 тенге. Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать у организации-покупателя в следующих случаях:

1) справедливая стоимость переданных акций составляет 1 300 тенге;

2) рыночная стоимость переданных акций неизвестна, но, по оценке эксперта, справедливая стоимость оборудования составляет 380 000 тенге;

3) справедливую стоимость акций и оборудования определить невозможно.

1. Если справедливая (рыночная) стоимость переданных акций составляет 1 300 тенге, то бухгалтерией организации будут произведены следующие записи:

Дебет 2410 Основные средства (370 ´1 300) 481 000

Кредит 5020 Простые акции (370 ´1 100) 407 000

Кредит 5310 Эмиссионный доход (481 000 - 407 000) 74 000.

2. Если невозможно определить справедливую стоимость переданных акций, но, по оценке эксперта-оценщика, аналогичное оборудовние может быть оценено в 380 000 тенге, то бухгалтерией компании будут произведены следующие записи:

Дебет 2410 Основные средства 380 000

Дебет 5310 Эмиссионный доход (407 000 - 380 000) 27 000

Кредит 5020 Простые акции (370 ´1 100) 407 000.

3. Если невозможно определить справедливую стоимость ни полученного оборудования, ни переданных акций, организация будет учитывать активы по номинальной стоимости акций, и в учете найдет отражение следующая запись:

Дебет 2410 Основные средства (370 ´1 100) 407 000

Кредит 5020 Простые акции (370 ´1 100) 407 000.

Операции по движению основных средств в организации должны оформляться типовыми формами первичных документов, утвержденных приказом министра финансов Республики Казахстан от 21 июня 2007 года № 216, и на основании Правил ведения бухгалтерского учета, утвержденных приказом министра финансов Республики Казахстан от 22 июня 2007 года № 221.

Первичными документами, отражающими поступление основных средств, являются:

акт приемки-передачи основных средств (форма ОС-1) – применяется для учета ввода объектов основных средств в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. Акт составляется в двух экземплярах на каждый отдельный объект или компонент объекта. Оформленный акт с приложенной технической документацией передается в бухгалтерскую службу, подписывается главным бухгалтером и утверждается индивидуальным предпринимателем или руководителем организации или лицами, на это уполномоченными;

акт приемки-передачи групп объектов основных средств (форма ОС-1-1) – применяется для учета ввода группы (компонентов) объектов основных средств в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. Акт составляется в двух экземплярах на каждый отдельный объект или компонент объекта. Оформленный акт с приложенной технической документацией передается в бухгалтерскую службу, подписывается главным бухгалтером и утверждается индивидуальным предпринимателем или руководителем организации или лицами, на это уполномоченными;

накладная на внутреннее перемещение основных средств (форма ОС-2) – применяется для оформления внутреннего перемещения объекта или группы объектов основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи объекта или группы объектов основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию. Накладная выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерскую службу, второй остается у структурного подразделения организации-сдатчика.

Аналитический учет основных средств ведется по инвентарным номерам в инвентарных карточках. Инвентарные номера присваиваются объектам основных средств по мере их поступления по порядково-серийной системе;

инвентарная карточка учета основных средств (форма ОС-6) – ведется в бухгалтерской службе на каждый объект основных средств. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на зачисление объекта основных средств, его перемещения, дооборудования, реконструкции, модернизации, по капитальному ремонту и списанию. Инвентарная карточка содержит основные качественные и количественные показатели объекта основных средств, а также относящихся к нему важнейших пристроек, приспособлений;

инвентарный список основных средств (по месту их нахождения, эксплуатации) (форма ОС-8) – применяется для пообъектного учета основных средств в местах их нахождения (эксплуатации) по материально ответственным лицам. Данные пообъектного учета основных средств по месту нахождения (эксплуатации) должны быть тождественны записям в инвентарных карточках учета, ведущихся в бухгалтерской службе;

акт о приеме (поступлении) оборудования (форма ОС-9) – применяется для оформления поступившего на склад оборудования для установки. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемной комиссией.

2.3. Амортизация основных средств

Под амортизацией понимается систематическое уменьшение стоимости основных средств на протяжении срока их полезного использования. Срок полезной службы – это ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива. При определении срока полезной службы объекта основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

• ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;

• технологический и моральный износ, возникающий в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;

• юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.

Стандарты указывают на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных активов. Его рекомендуется периодически пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок.

В соответствии с международными и национальными стандартами амортизации подлежит фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Согласно пункту 287 НСФО 2 и пункту 62 МСФО 16, субъекты могут применять различные методы начисления организации, среди которых имеют место:

• линейный метод, сущность которого заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта;

• метод уменьшающегося остатка, предусматривающего начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы актива;

• метод единицы продукции (производственный), в соответствии с которым амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого использования актива или выпуска продукции.

Пример

26 декабря 2006 года организация приобрела оборудование стоимостью 1 300 000 тенге. Срок эксплуатации оборудования – 5 лет. Остаточная стоимость составляет 2% от себестоимости актива. Ожидается, что за период эксплуатации оборудование сможет произвести 318 500 единиц продукции. Фактическое производство по годам составило:

– в 2007 году – 84 500 штук;

– в 2008 году – 74 300 штук;

– в 2009 году – 65 700 штук;

– в 2010 году – 54 000 штук;

– в 2011 году – 40 000 штук.

Определим суммы ежегодной амортизации вышеуказанными методами.

Прямолинейный метод

Сумма ежегодной амортизации этим методом может рассчитываться двумя способами:

1. Σаморт = амортизируемая стоимость : срок полезной службы.

Амортизируемая стоимость = (1 300 000 - 1 300 000 ´ 2%) = 1 274 000 тенге.

Следовательно, Σаморт = 1 274 000 : 5 = 254 800 тенге.

2. Сначала рассчитывается норма амортизации по формуле:

Nаморт = 100% : срок полезной службы = 100% : 5 = 20%.

Затем рассчитывается сумма амортизации по формуле:

Σаморт = амортизируемая стоимость х Nаморт = 1 274 000 ´ 20% = 254 800 тенге.

Метод уменьшающегося остатка (метод двойной регрессии)

При этом методе применяется удвоенная норма амортизация, а остаточная стоимость не вычитается из фактической себестоимости объекта основных средств. Сумма амортизации в последнем году эксплуатации будет ограничиваться размером остаточной (ликвидационной) стоимости.

Рассчитаем норму амортизации:

Nаморт = 100% : 5 ´ 2 = 20% ´ 2 = 40%.

Тогда сумма амортизации по годам составит:

На практике зачастую амортизацию начисляют не один раз в год, а ежемесячно, поэтому могут возникнуть дополнительные вопросы относительно использования данного метода.

Поскольку норма амортизации рассчитывается из расчета на один год, то и сумма амортизационных отчислений в учете должна быть рассчитана на этот же период. Если организация начисляет амортизацию ежемесячно, стало быть, годовую сумму амортизации нужно просто распределить равномерно на протяжении года.

Допустим, это же основное средство введено в эксплуатацию в феврале 2007 года.

В данной ситуации финансовый год не совпадает с годом эксплуатации актива, а, как правило, при начислении амортизации учитывается период времени, приходящийся на срок полезной службы основного средства. Вследствие этого расчет сумм амортизационных отчислений помесячно на протяжении двух лет эксплуатации будет выглядеть следующим образом:

Метод единицы продукции

Вместо срока полезной службы актива при этом методе начисления амортизации рассматривается предполагаемое количество единиц продукции, которые можно получить за весь период эксплуатации объекта основных средств. Норма амортизации в данном случае будет составлять:

Nаморт = амортизируемая стоимость : количество единиц продукции = 1 274 000 : 318 500 = 4 тенге на единицу продукции.

Тогда амортизация по годам равна:

На практике некоторые организации для начисления амортизации применяют еще один метод, который в настоящее время не прописан в стандартах, но и не запрещен ими к использованию. Это метод по сумме чисел, или, как его еще называют, кумулятивный метод. Он относится к разряду методов ускоренной амортизации и применяется в основном для тех основных средств, которые в большей степени подвержены моральному, нежели физическому износу. Суммы амортизационных отчислений при этом в первые годы эксплуатации актива выше, чем в последующие периоды.

Начисление амортизации этим способом начинается с определения кумулятивного числа. Для этого существуют два метода:

1) сложить порядковые числительные срока полезной службы актива

или

2) по формуле: ,

где К – кумулятивное число;

n – срок полезной службы актива.

Чтобы рассчитать сумму ежегодной амортизации, необходимо амортизируемую стоимость основного средства умножить на оставшийся срок полезной службы и поделить на кумулятивное число. Для наглядного расчета обратимся к предыдущему примеру. Кумулятивное число будет составлять:

.

Если бы организация приобрела оборудование не 26 декабря 2006 года, а, к примеру, 23 мая 2007 года, то начисление амортизации по годам выглядело бы так:

Расчет достаточно сложен, поэтому давайте попробуем для начисления амортизации использовать формулу:

,

где Х – неамортизированный период в первом финансовом году (в месяцах);

n – оставшийся период полезной службы актива (в годах);

АС – амортизируемая стоимость;

К – кумулятивное число.

На 31 декабря 2007 года порядок начисления амортизации будет такой же, как показано выше, т. е. 1 274 000 ´ 5 : 15 ´ 7 : 12 = 247 722 тенге. На протяжении всего периода эксплуатации оборудования для начисления амортизации следующие показатели останутся неизменными:

1) ;

2)

Оставшийся период полезной службы каждый год будет уменьшаться. В результате все подсчеты можно выразить таким образом:

Организация должна избрать такой метод начисления амортизации, который отражает характер ожидаемого потребления ею будущих экономических выгод от актива. Применяемый метод амортизации должен анализироваться, по меньшей мере, на конец каждого отчетного периода. В случае если результаты анализа указывают на существенное изменение ожидаемого характера потребления организацией будущих экономических выгод от актива, она должна соответствующим образом изменить метод амортизации. Изменение в методе амортизации должно учитываться субъектом как изменение в расчетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и разделом 10 НСФО 2.

Для целей налогового учета основные средства, инвестиции в недвижимость и нематериальные активы признаются фиксированными активами. Амортизационные отчисления по таким активам определяются по каждой подгруппе, группе путем применения норм амортизации к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода. Нормы амортизации устанавливаются субъектами самостоятельно, но они не должны быть выше предельных норм, установленных Налоговым кодексом. Предельные нормы амортизационных отчислений по каждой группе приводятся ниже.

По каждой подгруппе (группы I), группе на начало и конец налогового периода определяются итоговые суммы, называемые стоимостным балансом подгруппы (группы I), группы.

Стоимостный баланс I группы состоит из стоимостных балансов подгрупп по каждому объекту основных средств.

Остаточной стоимостью фиксированных активов I группы является стоимостный баланс подгрупп на начало налогового периода, учитывающий корректировки на суммы последующих расходов.

Фиксированные активы учитываются:

• по I группе – в разрезе объектов фиксированных активов, каждый из которых образует отдельную подгруппу стоимостного баланса группы;

• по II, III и IV группам – в разрезе стоимостных балансов групп.

Поступившие фиксированные активы увеличивают соответствующие балансы подгрупп (по I группе), групп (по остальным группам), а выбывшие фиксированные активы уменьшают их на стоимость, определяемую в соответствии с Налоговым кодексом в следующем порядке:

• Стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода определяется как:

стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на конец предыдущего налогового периода

минус

сумма амортизационных отчислений, исчисленных в предыдущем налоговом периоде,

минус

корректировки, производимые согласно статье 121 Налогового кодекса.

Значение стоимостного баланса подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода не должно быть отрицательным.

• Стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на конец налогового периода определяется как:

стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода

плюс

поступившие в налоговом периоде фиксированные активы

минус

выбывшие в налоговом периоде фиксированные активы

плюс

корректировки, производимые согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса.

Правилами составления налоговых регистров, утвержденными приказом министра финансов РК от 29 декабря 2008 года № 626, в приложении 4 предусмотрена форма налогового регистра, позволяющая определить стоимостные балансы групп (подгрупп) фиксированных активов и последующие расходы по фиксированным активам в целях налогообложения.

Данными правилами предусмотрено составление следующих таблиц:

• Амортизационные отчисления и другие вычеты по фиксированным активам.

• Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам.

В таблице «Амортизационные отчисления и другие вычеты по фиксированным активам» указываются:

в графе 1 – порядковый номер строки;

в графе 2 – наименование стоимостных показателей и вычетов по фиксированным активам;

в графе 3 – показатели, предназначенные для отражения вычетов по зданиям, сооружениям (за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств), переносимые из итоговых данных таблицы «Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам», предусмотренной настоящей формой налогового регистра;

в графе 4 – показатели, предназначенные для отражения вычетов по оставшимся группам фиксированных активов, переносимые из итоговых данных таблицы «Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам»;

в графе 5 – итоговые показатели, предназначенные для отражения вычетов по фиксированным активам. Графа 5 равна сумме соответствующих строк из граф 3 и 4.

Пример

Рассмотрим условный расчет стоимостных балансов фиксированных активов на основании следующих данных компании «А»:

В течение 2010 года имели место следующие операции с фиксированными активами:

1) проданы два ноутбука за 170 000 тенге;

2) приобретен компьютер стоимостью 110 000 тенге;

3) приобретена мебель офисная деревянная на сумму 730 400 тенге;

4) последующие расходы на магазин состояли из следующих затрат:

– замена деревянных окон на пластиковые, покраска и оклейка обоями стен, выкладка напольного кафеля на сумму 7 380 000 тенге;

– возведение пристройки, которое привело к увеличению торговых площадей, обошлось в 37 470 000 тенге.

На основании имеющейся информации заполним таблицу:

Амортизационные отчисления

и другие вычеты по фиксированным активам

В таблице «Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам» указывается:

в графе 1 – порядковый номер строки;

в графе 2 – код основных средств по I группе фиксированных активов в соответствии с государственным классификатором Республики Казахстан «Классификатор основных фондов» или наименование группы по II, III и IV группам фиксированных активов, по которым производится исчисление амортизационных отчислений налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом;

в графе 3 – номер группы фиксированных активов для исчисления амортизационных отчислений в соответствии с Налоговым кодексом;

в графе 4 – предельные нормы амортизации в процентах в соответствии с Налоговым кодексом;

в графе 5 – нормы амортизации, применяемые налогоплательщиком в процентах по каждой подгруппе (группе), но не выше предельных, указанных в графе 4;

в графе 6 – по каждой налоговой подгруппе (группе) указывается величина стоимостного баланса подгруппы (группы) на начало налогового периода. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 7 – в разрезе подгрупп (групп) стоимость приобретенных, безвозмездно полученных, а также поступивших в качестве вкладов в уставный капитал основных средств и нематериальных активов в течение отчетного налогового периода и используемых для получения совокупного годового дохода. Стоимость указанных основных средств и нематериальных активов определяется в соответствии с Налоговым кодексом. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 8 – сумма, полученная и/или подлежащая получению от реализации фиксированных активов, передачи в финансовый лизинг, в качестве вклада в уставный капитал, сумма страховых выплат по застрахованным фиксированным активам при их списании, утрате, порче, уничтожении, потере, а также суммы, определенные в соответствии с Налоговым кодексом при прочем выбытии фиксированных активов. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 9 – сумма последующих расходов, относимых на вычеты в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса;

в графе 10 – сумма последующих расходов, относимых на увеличение стоимостного баланса группы (подгруппы) в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса;

в графе 11 – величина стоимостного баланса подгруппы на конец отчетного налогового периода в соответствии с Налоговым кодексом, которая определяется в следующем порядке: графа 6 + графа 7 - графа 8 + графа 10. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 12 – сумма амортизационных отчислений за налоговый период, исчисленная в соответствии с Налоговым кодексом в следующем порядке: графа 11 ´графу 5;

в графе 13– величина стоимостного баланса фиксированных активов группы (II, III и IV) при выбытии фиксированных активов на конец налогового периода, подлежащая вычету в соответствии с Налоговым кодексом;

в графе 14 – стоимостный баланс подгруппы (группы), величина которого на конец отчетного налогового периода составляет сумму меньшую, чем 300 месячных расчетных показателей, подлежащий вычету в соответствии с Налоговым кодексом. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 15 – стоимостный баланс подгруппы на конец налогового периода с учетом корректировок, предусмотренных Налоговым кодексом. Значение графы 15 определяется в следующем порядке: графа 11 - графа 12 - графа 13 - графа 14. В случае безвозмездной передачи всех фиксированных активов подгруппы (по I группе) или группы (по II, III и IV группам) стоимостный баланс соответствующей подгруппы или группы на конец налогового периода приравнивается к нулю и не подлежит вычету. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период.

Расшифровка амортизационных отчислений по фиксированным активам для нашего примера представлена таблице «Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам» (см. стр. 22).

В случае если в налоговом регистре допущено отражение неправильных данных, исправление ошибок осуществляется путем составления формы налогового регистра (далее – дополнительный налоговый регистр), в котором заполняются и указываются только те номера строк налогового регистра, в которые вносятся изменения и (или) дополнения.

При внесении изменения и (или) дополнения в налоговый регистр в дополнительном налоговом регистре указываются соответствующие реквизиты и показатели соответствующей графы, а также данные тех граф таблиц налогового регистра, суммарное значение которых зависит от измененных показателей графы.

При внесении изменений, направленных на уменьшение значений граф таблиц налогового регистра, к соответствующим значениям дополнительного налогового регистра применяется знак минус «-».

В случае внесения дополнений по фиксированным активам дополнительный налоговый регистр составляется в соответствии с пунктами 25–26 Правил составления форм налоговых регистров. При этом в таком дополнительном налоговом регистре необходимо указать номер строки, следующей за последней строкой в налоговом регистре за период, в который вносятся дополнения.

Если к налоговому регистру, к которому ранее были составлены дополнительные налоговые регистры, составляется еще дополнительный налоговый регистр, то последний составляется с учетом ранее представленных дополнительных налоговых регистров.

К дополнительному налоговому регистру прилагается письменное обоснование, которое подписывается лицами, составившими дополнительную форму налогового регистра, и заверяется печатью (при ее наличии) налогоплательщика, с указанием:

• причины внесения изменений и (или) дополнений в налоговый регистр;

• номера группы фиксированного актива и номера строки налогового регистра, в который вносятся изменения;

• даты составления письменного обоснования.

2.4. Порядок учета переоценки и обесценения основных средств

Согласно пункту 278 НСФО 2, после первоначального измерения и признания всех объектов основных средств организация осуществляет их последующую оценку по одной из двух моделей:

1) модель учета по фактическим затратам (основной подход);

2) модель учета по переоцененной стоимости (допустимый альтернативный подход).

Сущность основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их себестоимости (первоначальной стоимости) за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного периода.

Основной подход позволяет реализовать принцип исторической стоимости и, в соответствии с МСФО 16, является предпочтительным. Однако вследствие того, что основные средства могут использоваться весьма длительное время (например, здания и сооружения), возрастает вероятность расхождения между первоначальной и справедливой стоимостью эксплуатируемого объекта.

Сущность допустимого (альтернативного) подхода состоит в переоценке основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли и зданий определяется, как правило, профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем маркетингового исследования. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая стоимость устанавливается проведением дополнительных расчетов (например, путем расчета дисконтированной стоимости будущих доходов либо восстановительной стоимости за вычетом амортизации).

Переоценку основных средств осуществляют для того, чтобы получить полные данные об их реальной стоимости. Ее можно проводить путем индексации в пределах уровня инфляции либо путем прямого пересчета стоимости основных средств применительно к ценам, складывающимся на дату переоценки и подтвержденным документами и экспертными заключениями об их рыночной стоимости.

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, при этом после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости (метод коррекции износа). Этот метод часто используется при переоценке актива до остаточной стоимости замещения путем индексирования;

2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается (метод аннулирования износа).

Проиллюстрируем названные методы на примерах.

Пример

Метод переоценки амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости
актива за вычетом износа

Здание производственного цеха было приобретено 15 июля 2008 года за 42 000 000 тенге. Срок полезной службы был определен в 35 (тридцать пять) лет. Компания применяет допустимый альтернативный подход к оценке основных средств и прямолинейный метод начисления амортизации. По состоянию на 31 декабря 2008 года справедливая стоимость цеха составила 49 800 000 тенге.

Отразим переоценку данного актива в бухгалтерском учете.

Сначала рассчитаем сумму накопленной амортизации на 31 декабря 2008 года. Для этого:

– найдем ежемесячную сумму амортизации путем деления первоначальной стоимости здания на срок полезной службы в месяцах:

42 000 000 : (35 ´12) = 100 000 тенге;

– определим сумму износа за 2008 год. Поскольку здание было приобретено в июле 2008 года, начисление амортизации начинается с августа. До 31 декабря прошло 5 месяцев, следовательно, сумма амортизации за 2008 год составит:

100 000 ´5 = 500 000 тенге.

После проведенных расчетов суммы накопившегося износа определим балансовую стоимость здания на конец 2008 года:

42 000 000 - 500 000 = 41 500 000 тенге.

Применяя данный метод для переоценки основных средств, необходимо рассчитывать коэффициент (индекс переоценки), который определяется отношением справедливой стоимости актива к его балансовой стоимости:

Кпер = 49 800 000 : 41 500 000 = 1,2.

Расчет переоценки и отражение ее в учете можно осуществлять поэтапно:

1) определяем сумму дооценки здания. Для этого сначала вычислим первоначальную стоимость здания с учетом индекса переоценки:

42 000 000 ´1,2 = 50 400 000 тенге.

Таким образом, дооценка будет равна 8 400 000 тенге (50 400 000 - 42 000 000).

Для отражения переоценки в учете используется счет 5420 «Резерв на переоценку основных средств». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается – дебетуют. В данном примере проводка на сумму дооценки будет следующей:

Дебет 2410 Основные средства 8 400 000

Кредит 5420 Резерв на переоценку основных средств 8 400 000;

2) определяем сумму корректировки износа. Амортизация с учетом коэффициента переоценки составит:

500 000 ´1,2 = 600 000 тенге.

Следовательно, корректировка износа составит 100 000 тенге (600 000 - 500 000).

Увеличение суммы износа в результате переоценки относится на уменьшение счета 5420 «Резерв на переоценку основных средств». Сумма корректировки отражается проводкой:

Дебет 5420 Резерв на переоценку основных средств 100 000

Кредит 2420 Амортизация основных средств 100 000.

Таким образом, балансовая стоимость здания после переоценки равна его справедливой стоимости и составляет 49 800 000 тенге (50 400 000 - 600 000), а резерв на переоценку составляет 8 300 000 тенге (49 800 000 - 41 500 000).

Возникает вопрос: как в дальнейшем должна использоваться сумма этого резерва?

В пункте 41 методических указаний к МСФО 16, рекомендованных к применению Экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита согласно протоколу от 24 января 2005 года № 1, говорится, что по мере эксплуатации актива сумма переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. В данном примере компания применяет метод равномерного списания стоимости, значит, и размер резерва ежемесячно должен списываться равными частями в сумме 20 000 тенге (8 300 000 : 415), где 415 – оставшийся срок службы актива в месяцах. В бухгалтерском учете это отразится следующей проводкой:

Дебет 5420 Резерв на переоценку основных средств 20 000

Кредит 5510 Нераспределенная прибыль отчетного года 20 000.

Однако официальная версия текстов МСФО, представленная фондом Комитета по МСФО, гласит, что сумма переносимого прироста стоимости от переоценки основных средств (сумма резерва) представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости. В нашем случае сумма ежемесячной амортизации после переоценки здания составит 120 000 тенге (49 800 000 : 415), а изначально амортизация составляла 100 000 тенге в месяц. Разница между этими показателями в сумме 20 000 тенге (120 000 - 100 000) и будет представлять размер резерва на переоценку основных средств, который можно будет отнести на нераспределенную прибыль.

Как видно из приведенных расчетов, сумма относимого ...

Для получения полного доступа к сайту авторизуйтесь или оформите подписку, либо пройдите регистрацию и получите бесплатный доступ к сайту на три дня