15.06.2022

Учет производственных запасов



Для осуществления процесса производства предприятие должно располагать достаточными производственными запасами. Себестоимость таких запасов полностью переносится на готовый продукт, поэтому бухгалтеру необходима правильная организация учета их наличия и движения.




ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ



Материальные запасы относятся к оборотным средствам и используются, как правило, в течение одного года или обычного цикла при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг или приобретаются для продажи.


В общем понимании товарно-материальные запасы (далее – ТМЗ) – это активы в виде:

– запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производстве или при выполнении работ и услуг;

– незавершенного производства;

– готовой продукции;

– товаров, предназначенных для продажи.


Производственные запасы – это материальные ценности, оборотные средства в виде предметов труда, предназначенных для переработки или использования в производстве в качестве материальной основы готовой продукции, выполнения работ либо для хозяйственных нужд.


Цель создания производственных запасов на предприятии – обеспечение бесперебойности производственного процесса между поставками продукции, а также в случаях непредвиденной задержки поставки или резкого роста спроса на изготавливаемую из данного сырья продукцию.


Важным этапом аналитической работы на предприятии является организация группировки производственных запасов по технологическим признакам и по назначению и роли в процессе производства.


Классификация производственных запасов необходима для рациональной организации складского хозяйства, ведения аналитического учета, а также для нормирования, планирования, учета, анализа, управления запасами и других потребностей предприятия.


Производственные запасы группируются:

– по функциональной роли и назначению в процессе производства;

– техническим свойствам (сорт, размер, марка, профиль и другие признаки).


По функциональной роли и назначению в процессе производства производственные запасы условно подразделяются на основные и вспомогательные.


Основные – это предметы труда, составляющие основы изготавливаемой продукции. К ним относятся сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия. Например, для добывающей промышленности сырьем являются: древесина, уголь, нефть, а материалами – продукты обрабатывающей промышленности (металл, бумага).


Вспомогательные – это предметы труда, которые придают основным материалам определенные свойства и качества (лаки, краски) или используются для содержания средств труда (смазочные, обтирочные материалы) и других хозяйственных целей (уборка помещения). В качестве вспомогательных материалов отдельно выделяются топливо, тара и тарные материалы, запасные части.


Топливо различают в зависимости от его использования на технологические цели (технологическое), как горючее (двигательное) и для отопления (хозяйственное).


К таре и тарным материалам относят предметы, используемые для упаковки и транспортировки других предметов и готовой продукции.


Запасными частями являются предметы, используемые для ремонта и замены отдельных частей машин и оборудования.


Классификация производственных запасов по техническим свойствам используется в технологии производства и организации аналитического учета.


Она же является основой при разработке номенклатур, то есть систематизированных перечней материалов, потребляемых в производстве.


Дополнительно можно выделить следующую классификацию производственных запасов:

 


ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

 

Приказом министра финансов РК от 20 декабря 2012 года № 562 (далее – приказ № 562) утверждены унифицированные формы первичных учетных документов, которые используются для документального оформления учета движения запасов на предприятии:

– доверенность по форме Д-1 (приложение 6);

– журнал учета выданных доверенностей по форме Д-2 (приложение 7);

– приходный ордер запасов по форме З-1 (приложение 25);

– акт о приемке активов по форме А-1 (приложение 11);

– акт об оприходовании запасов, полученных при разборке и демонтаже основных средств по форме З-4 (приложение 28);

– карточка учета запасов по форме З-3 (приложение 27);

– ведомость учета остатков запасов на складе по форме З-7 (приложение 31);

– накладная на внутреннее перемещение запасов по форме З-5 (приложение 29);

– накладная на отпуск запасов на сторону по форме З-2 (приложение 26);

– акт списания запасов по форме З-6 (приложение30).


В § 2 Приказа министра финансов РК от 31 марта 2015 года № 241 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета» прописан порядок составления первичных учетных документов, в том числе по учету запасов.


Для оформления права лица выступать от имени субъекта при получении активов вне склада покупателя применяется доверенность, как на бумажном, так и на электронном носителе. Доверенности выдают лицам, с которыми заключен письменный договор о полной материальной ответственности за хранение денег и активов.


Доверенность подписывается руководством субъекта и заверяется печатью (при ее наличии) или электронной цифровой подписью (далее – ЭЦП).


Журнал учета выданных доверенностей применяется для регистрации выданных доверенностей, отметки их получения и исполнения поручения, и хранится у лица, ответственного за выдачу и регистрацию доверенностей или в электронной системе (в случае электронного документа). Все страницы нумеруются, прошиваются и скрепляются печатью этой организации (при ее наличии).


Для оформления поступивших активов, имеющих количественное и (или) качественное расхождение с данными сопроводительных документов поставщика, применяется акт о приемке активов.


Акт о приемке активов составляется в двух экземплярах с участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной стороны.


Для оформления оприходования запасов, полученных при разборке и демонтаже активов, пригодных для использования при производстве работ, применяется акт об оприходовании запасов, полученных при разборке и демонтаже основных средств. Акт составляется в трех экземплярах, первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий – у подрядчика. Заказчик, в свою очередь, первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику.


Для учета движения активов между подразделениями субъекта применяются накладные на внутреннее перемещение.


Накладная на внутреннее перемещение материалов предназначена для оформления операций по учету движения материалов внутри организации, между ее структурными подразделениями. Выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом, передающим материалы. Один экземпляр служит основанием для списания материалов у передающего склада, а второй – для оприходования материалов у принимающего склада (цеха).


Для учета реализации запасов применяется накладная на отпуск запасов на сторону, которая предназначена для оформления операций по реализации (безвозмездной передачи) запасов, в том числе и материалов, сторонним организациям. Составление (оформление) накладной на отпуск запасов на сторону не требуется в случае оформления сопроводительной накладной на товары (далее – СНТ) в информационной системе электронных счетов-фактур (далее – ИС ЭСФ) Комитета государственных доходов Министерства финансов РК.


При розничной торговле с использованием контрольно-кассовой машины (далее – ККМ), вместо накладной на отпуск запасов выдается чек ККМ либо товарный чек (в случае технической неисправности ККМ или отсутствия электроэнергии).


Для учета запасов, подлежащих списанию, применяются акты списания запасов.


Акт списания запасов применяется для учета запасов, подлежащих списанию вследствие порчи, боя, лома, а также вследствие выявления недостачи потерь запасов, находящихся в процессе заготовления, хранения или производства.


Оформленный документ является основанием для списания с подотчета материально ответственных лиц стоимости этих запасов и возмещения за счет виновных лиц. Документ оформляется в двух экземплярах: первый экземпляр направляется в бухгалтерию, второй остается в подразделении субъекта.


Предприятие может также самостоятельно разработать формы первичных документов по учету запасов, в случае если унифицированные формы отсутствуют.


Согласно пункту 3 статьи 7 Закона РК от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 данной статьи, индивидуальные предприниматели (далее – ИП) и организации разрабатывают самостоятельно либо применяют формы или требования, утвержденные в соответствии с законодательством РК, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа (формы);

– дату составления;

– наименование организации или фамилию и инициалы ИП, от имени которых составлен документ;

– содержание операции или события;

– единицы измерения операции или события (в количественном и стоимостном выражении);

– наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления;

– идентификационный номер.


Например, предприятие может самостоятельно разработать следующие документы по учету запасов: лимитно-заборную карту, требование, требование-накладную, акт расхода материалов и другие документы.


Лимитно-заборная карта предназначена для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов. Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или плановые функции, в двух или трех экземплярах сроком на один месяц. При небольших объемах отпуска материалов они могут выписываться на квартал.


Первый экземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца (квартала) ее действия передается подразделению – получателю материалов, второй экземпляр – соответствующему складу. Третий экземпляр (если он оформляется) остается в подразделениях, выполняющих снабженческие или плановые функции, для контроля.


Требование применяется в случаях, если имеют место сверхлимитный отпуск материалов на производство или замена материалов с отметкой в нем причин и виновников перерасхода. Отпуск при этом осуществляется только с разрешения руководителя организации.


Требование-накладная используется для осуществления учетной работы, связанной с передвижением производственных запасов между внутренними объектами компании, ее структурными отделами или ответственными лицами. Такая форма применяется в тех ситуациях, когда организация не имеет установленных лимитов на выдачу продуктов со складских помещений.


Требование-накладная применяется при оформлении процессов передачи на складские помещения оставшихся материалов, продуктов и иных объектов производства тогда, когда они не были переданы по требованию. Кроме того, оно необходимо при оформлении поступления на склад отходов и бракованной продукции.


Составление документа также может понадобиться в этих случаях:

– поступление готовой продукции на складские помещения компании;

– возвращение производственных запасов на складские помещения предприятия;

– передача запасов со складов для проведения ремонтно-восстановительных мероприятий;

– использование товарно-материальных ценностей, которые были получены в процессе ликвидации производственных объектов.


Акт расхода материалов предназначен для оформления списания материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесения их стоимости на затраты (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы: производство продукции, осуществление ремонтных работ и т. д).


Порядок составления акта расхода материалов (в том числе его форма), а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией.



УЧЕТ ЗАПАСОВ НА СКЛАДАХ И В БУХГАЛТЕРИИ

 

Порядок учета товаров на складе различается в зависимости от способов хранения и от других факторов, таких как, например, частота поступления товаров на склад.


Организация должна сама определить метод (порядок) организации складского учета, который должен быть отражен в учетной политике.


Для эффективной работы склада используются два распространенных метода учета: сортовой и партионный.


Сортовой метод учета


При сортовом методе учет производственных запасов ведется на карточках сортового учета, в которых отражаются наличие и движение запасов.


С точки зрения разделения складского и бухгалтерского учета учет материальных ценностей может вестись:


1) количественно-суммовым методом. Этот метод заключается в том, что на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам запасов.


При первом варианте на складах и в подразделениях организации ведется только количественный учет. Первичные учетные документы по движению материальных ценностей материально ответственные лица складов и подразделений сдают в бухгалтерскую службу, в которой ведется количественно-суммовой учет, что дублирует складской учет.


В бухгалтерии ведутся карточки количественно-суммового учета, открываемые на каждый номенклатурный номер материальных ценностей и заполняемые на основании первичных документов, сданных складами и подразделениями.

В карточках выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего периода, на основании карточек составляются оборотные ведомости по каждому складу и подразделению.


По итогам оборотных ведомостей в бухгалтерии составляется сводная оборотная ведомость в целом по всем складам и подразделениям организации. Данные сводной оборотной ведомости сверяются с данными синтетического учета материальных ценностей. Помимо этого, ежемесячно производится сверка данных в карточках, которые ведутся в бухгалтерии, с данными складских карточек.


При втором варианте карточки в бухгалтерии не ведутся. Приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, производится подсчет итоговых данных за месяц по приходу и расходу, полученные данные записываются в оборотную ведомость. Затем, как и в первом варианте, составляется сводная оборотная ведомость и производится сверка данных оборотной ведомости с данными карточек складского учета;


2) сальдовым методом. Сальдовый метод основан на том, что на складах организуется только количественный учет по видам ценностей, то есть по номенклатурным номерам. Бухгалтерия ведет только суммовой учет, то есть учет в денежном выражении.


При сальдовом методе учета на складах и в подразделениях организации материально ответственные лица на основании первичных учетных документов ведут количественный учет в карточках или книгах складского учета. По окончании отчетного периода первичные документы по движению материальных ценностей сдаются в бухгалтерию.


В бухгалтерии организации при сальдовом методе количественный и суммовой учет движения запасов по номенклатурным номерам не ведется, оборотные ведомости по номенклатуре не составляются.


Учет материальных ценностей ведется только в денежном выражении в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов учета материальных ценностей. Сотрудник бухгалтерии, ведущий учет по данному складу или подразделению, проверяет первичные документы, принятые от материально ответственных лиц, проводит сверку первичных документов с записями в складских карточках, проверяет правильность выведенных остатков и подтверждает это своей подписью.


Количественные остатки материальных ценностей на основании карточек или книг складского учета по каждому номенклатурному номеру переносятся в сальдовую ведомость или книгу сотрудником бухгалтерии или заведующим складом. На основании итогов сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам учета материальных ценностей, а также по складам и подразделениям в целом. Данные сальдовых ведомостей и сводных сальдовых ведомостей должны ежемесячно сверяться с данными синтетического учета.


В организациях одновременно могут применяться оба метода, то есть на одних складах и в подразделениях учет может быть организован с применением оборотных ведомостей, а в других – учет сальдовым методом.


Сортовой способ учета на складах применяется в тех случаях, когда хранение запасов организовано по наименованию и сортам без учета времени поступления и цены их приобретения. При этом материально ответственные лица на каждую номенклатуру ценностей заводят новую карточку складского учета.


Номенклатуры в данном случае различаются не только по типу и марке товара, но и по сорту, единице измерения, цвету и другим характеристикам.


Партионный метод учета


Учет запасов при партионном методе учета ведется в таком же порядке, как и при сортовом методе, но отдельно по каждой партии материальных ценностей.


При партионном способе учета каждая партия материальных ценностей на складе хранится отдельно.


Партией считается однородный товар, поступивший по одному транспортному документу. При этом товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном вагоне, судне), независимо от количества транспортных документов (железнодорожных накладных и так далее), а также товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам одного поставщика без расхождений по количеству и качеству, допускается считать одной партией.


На каждую такую партию заводится под соответствующим номером партионная карта в двух экземплярах, в которой указываются наименование товара, его артикул, сорт, цена, количество (масса) товара в партии и дата поступления. Один экземпляр такой карты остается на складе и выступает в качестве регистра складского учета, второй передается в бухгалтерию. По мере отпуска товара в партионной карте указываются дата отпуска, номер расходного документа и количество (масса) отпущенного товара, а в расходном документе одновременно указывается номер партионной карты.


Формы записей или партионных карт, а также порядок занесения информации в них определяет разновидность товара. Записи по продовольственной части товара ведутся линейным позиционным методом по отдельно взятому тарному месту, вплоть до внесения конкретной товарной единицы. Это имеет особое значение, когда ведется учет продукции, имеющей уникальный заводской номер, например при реализации ювелирных изделий. Эта методика позволяет усилить контроль над сохранностью материальных ценностей и предупреждает пересортировку товара. С этой же целью следует указывать номер партии на ящиках, пакетах и других товарных местах, а на отрезах ткани – писать или наклеивать кусковой ярлык (партионный кусковой учет).


После полного выбытия определенной партии товара партионная карта передается в бухгалтерию для проверки. Если в ходе проверки выявляется недостача, то ее, не ожидая инвентаризации, в зависимости от суммы недостачи списывают за счет нераспределенного дохода компании или взыскивают с материально ответственного лица. Выявленные при проверке излишки ценностей приходуются.


Преимуществом данного метода является возросший контроль со стороны компании за сохранностью материальных ценностей (товаров), а недостатками – менее рациональное использование складской площади и ухудшение возможности оперативного управления запасами товаров, так как они могут храниться сразу в нескольких местах, а значит, остатки по ним могут отражаться в нескольких партионных картах.


Бухгалтерия, получив приходно-расходные документы, отражает по ним информацию по приходу и расходу в регистрах бухгалтерского учета в рамках программного обеспечения в разрезе каждого счета запасов.


Обязательными итоговыми документами в результате обработки запасов являются:

– ведомости аналитического учета по каждому счету запасов (остаток, приход, расход и остаток в суммовом выражении);

– ведомости наличия запасов по материально ответственным лицам в разрезе счетов (сальдовая ведомость);

– ведомость движения запасов по материально ответственным лицам (остаток, приход, расход, остаток);

– оборотная ведомость движения запасов.


Оборотно-сальдовые ведомости, подготовленные бухгалтером по учету запасов, ежемесячно подписываются материально ответственными лицами.



УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

 

В условиях применения международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) производственные запасы учитываются согласно положениям МСФО (IAS) 2 «Запасы».


МСФО (IAS) 2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

– незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг;

– финансовые инструменты (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»); и

– биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).


При поступлении запасы приходуются по себестоимости.


В таблице представлены затраты, которые включаются в себестоимость запасов (в том числе и произведенных), и затраты, которые подлежат списанию на расходы периода:



Согласно пункту 17 МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» определяет те редкие случаи, когда затраты по заимствованиям включаются в себестоимость запасов.


Затраты по заимствованиям с точки зрения МСФО (IAS) 23 – это процентные и другие затраты, которые организация несет в связи с получением заемных средств.


Затраты по заимствованиям включают процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода эффективной процентной ставки, как описано в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».


Организация должна капитализировать затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, путем их включения в первоначальную стоимость этого актива. Организация должна признавать прочие затраты по заимствованиям в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.


Квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

При этом необходимо отметить, что конкретный промежуток значительного времени МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» не определяет, соответственно, здесь необходимо применить суждения и оценки руководства компании. Однако обычно считается, что если для подготовки актива требуется более 1 года, то данный актив является квалифицируемым.


В зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть в том числе и запасы.


Запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами.


Также, согласно подпункту b) пункта 4 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям», организация не обязана применять данный стандарт к затратам по заимствованиям, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.


Пример


Предприятие осуществляет производство продукции, используя позаказный метод.


В среднем производственный цикл длится 12-14 месяцев. Для финансирования производственного процесса предприятие использует заемные средства. Являются ли запасы квалифицируемым активом и как учитывать процентное вознаграждение по займу, средства которого используются для финансирования производственного процесса?


В рассматриваемом случае запасы являются квалифицируемыми активами, так как их производство требует достаточно длительного времени.


Отсюда следует, что проценты по займу подлежат капитализации путем включения в себестоимость запасов.


Пример


Организация, применяющая МСФО, получила целевой заем на производство запасов, которые признаны квалифицированными активами.


Договорная сумма займа составляет 40 000 000 тенге на три года под 12 % годовых. Проценты подлежат уплате в конце каждого года (в сумме 4 800 000 тенге), а основная сумма долга подлежит оплате в конце срока займа.


В соответствии с условиями договора банк взимает комиссию за оформление займа в размере 2 % от суммы займа, то есть 800 000 тенге (40 000 000 × 2 %).

Первоначальная оценка займа составит: 40 000 000 – 800 000 = 39 200 000 тенге. Сумма комиссии по займу учитывается по амортизированной стоимости методом эффективной процентной ставки. Амортизация комиссии за период рассчитывается как разница между процентным денежным платежом по займу и процентами, начисленными по эффективной процентной ставке.


Такая эффективная процентная ставка исчисляется обычно не вручную, а с использованием специальных программ расчета внутренней нормы (ставки) доходности. 


Эффективная процентная ставка применительно к рассматриваемому примеру составит 12,85 % годовых.


Расчеты для последующего учета займов представлены в таблице:

тенге


Во избежание погрешности сумма процентов, исчисляемых по эффективной процентной ставке, в последний год рассчитывается как разница между платежами по займу и остатком займа на начало периода (44 800 000 – 39 704 880).


Таким образом, сумма капитализируемых затрат по займу (включаемая в себестоимость запасов) составляет:

1-й год – 5 037 200 тенге;

2-й год – 5 067 680 тенге;

3-й год – 5 095 120 тенге.

 

В бухучете по капитализации процентных затрат составляются проводки:

 


Согласно пункту 18 МСФО (IAS) 2 «Запасы», организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения.


Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.


Вышеуказанное положение МСФО (IAS) 2 «Запасы» означает, что запасы, приобретенные по операции, содержащей элемент финансирования, приходуются по той цене, которую бы покупатель оплатил, если бы покупал этот актив без отсрочки платежа на условиях немедленной оплаты. Если такая стоимость известна (ее можно запросить у поставщика), то определять приведенную стоимость платежей не нужно.


Разница между общей суммой платежей по договору (с учетом финансирования) и первоначальной стоимостью, по которой запасы приходуются, следует отнести на финансовые расходы по процентам.


Для этого нужно рассчитать ставку (внутреннюю норму доходности), по которой следует начислять проценты на протяжении всего периода отсрочки. Такая ставка определяется либо по формуле, либо по специальным программам (Excel, например, либо такие программы есть в сети Интернет).

 

Пример


Организация приобрела производственные запасы с отсрочкой платежа на два года за 1 400 000 тенге. Цена при условии немедленной покупки составляет 1 200 000 тенге. Ежегодная оплата – 700 000 тенге.


Рассчитанная внутренняя ставка доходности (с помощью специального калькулятора в сети Интернет «Расчет внутренней нормы доходности IRR») составляет 10,9226 %.


Далее следует организовать последующий учет:

тенге


В бухучете составляются проводки:


Производственные запасы приобретаются также в результате импортных операций.


Импортный товар приходуется в бухучете на дату, когда покупатель начинает контролировать его.


Понятие контроля обычно связано с юридическим правом собственности.


Индикаторы получения контроля в условиях применения МСФО:

– у организации имеется существующее право на оплату актива – если покупатель в настоящее время обязан осуществить оплату актива, это может указывать на то, что покупатель получил возможность определять способ использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива, являющегося предметом обмена;

– у покупателя имеется право собственности на актив – право собственности может указывать на то, какая сторона договора может определять способ использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива либо ограничивать доступ других организаций к таким выгодам. Таким образом, передача права собственности на актив может свидетельствовать о том, что покупатель получил контроль над активом. Если организация-продавец сохраняет право собственности исключительно для защиты от неуплаты со стороны ...

Для получения полного доступа к просмотру Вы можете:
Авторизоваться, если Вы подписчик
Оформить подписку и задавать вопросы каждый день. Тарифы
Купить доступ
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты.
200 тенге