Учет резервов

В условиях применения МСФО и МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса в бухгалтерском балансе (в отчете о финансовом положении) отражаются различные резервы, относящиеся как к активным, так и к пассивным статьям баланса (капитал и обязательства).

Такие резервы представляются в бухгалтерском балансе либо в качестве отдельных, либо регулирующих балансовую стоимость определенных элементов, статей баланса.

Национальный стандарт финансовой отчетности (НСФО) не предусматривает начисление резервов в целях бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

В таблице приведены МСФО, которые необходимо применять для целей учета самых распространенных резервов:

Во избежание манипуляций c показателями финансовой отчетности расчет оценочных резервов должен быть обоснованным и аргументированным, при необходимости следует использовать профессиональные оценки компетентных специалистов, в том числе и независимых.

Если будет доказано, что оценка резервов, признанных в предыдущие отчетные периоды, была не обоснована, то оценка будет являться ошибочной с точки зрения МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибках».

Исправление же существенных ошибок, допущенных в предыдущих периодах, производится ретроспективным способом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Методология расчетов резервов должна быть отражена в учетной политике организации.

В налоговом учете резервы не признаются.

Учет резервов по обязательствам

В соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности необходимой характеристикой обязательства является наличие у организации существующей обязанности.

Обязанность предполагает необходимость выполнения определенных действий или достижения определенных показателей либо ответственность за это. Обязанности могут быть юридически закрепленными, возникшими в результате имеющего обязательную силу договора или законодательного требования. Это, как правило, справедливо, например, для сумм кредиторской задолженности за полученные товары и услуги.

Однако обязанности могут также возникать в силу сложившейся практики ведения бизнеса, обычаев делового оборота и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать справедливо.

Если, например, организация в рамках своей политики принимает решение устранять дефекты в проданной продукции, даже если они будут выявлены после истечения срока действия гарантии, то суммы, которые, как ожидается, будут затрачены на уже проданные товары, являются обязательствами.

Некоторые обязательства могут оцениваться исключительно с использованием значительного объема оценочных суждений. Некоторые организации описывают такие обязательства как оценочные.

В тех случаях когда оценочное обязательство обусловлено существующей обязанностью и удовлетворяет оставшейся части определения, оно является обязательством, даже если при этом необходимо использовать расчетные оценки для определения его суммы.

Примеры включают в себя оценочные обязательства в отношении предстоящих выплат по действующим гарантиям и оценочные обязательства в отношении пенсионных выплат.

Таким образом, Концептуальные основы финансовой отчетности включают понятие оценочных резервов по обязательствам.

Резервы по отпускам работников

В соответствии с пунктом 13 МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» предприятие должно признавать ожидаемые затраты по накапливаемым оплачиваемым отсутствиям на работе по мере оказания работниками услуг, которые увеличивают их права в отношении использования будущих оплачиваемых отсутствий на работе.

Предприятие должно оценивать ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую оно предполагает выплатить работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные на конец отчетного периода, и представлять эту сумму в качестве текущего обязательства путем начисления оценочного резерва по неиспользованным отпускам работников.

Конкретной методологии начисления резервов по отпускам ни МСФО (IAS) 19, ни МСФО для малого и среднего бизнеса не предусматривают. В связи с этим конкретная методология оценки резервов по отпускам работников должна быть описана в учетной политике организации.

Для расчета суммы резерва, как правило, неиспользованное количество дней ежегодного отпуска работников за расчетный период умножается на среднедневную заработную плату работников. К сумме резерва также добавляется сумма социального налога (СН) и социальных отчислений (СО), относящаяся на сумму резерва.

При этом нужно отметить, что суммы СО и СН не обязательно включать в сумму начисляемого резерва, так как МСФО (IAS) 19 не предусматривает такого требования. Кроме того, если резерв используется для начисления компенсации по неиспользованным отпускам, то полученная сумма не облагается ни СО, ни СН.

Таким образом, организация самостоятельно решает, включать или не включать суммы СО и СН при начислении резервов по отпускам работников, и отражает свой выбор в учетной политике.

ПРИМЕР

В организации задействовано 5 сотрудников. Так как организация применяет МСФО, то она обязана начислять резервы по отпускам работников.

Анализ

Расчет резерва осуществляется по каждому сотруднику в отдельности по состоянию на каждую отчетную дату.

В таблице приведена информация для расчета резервов по отпускам работников по состоянию на первую отчетную дату (31 декабря 2015 года):

тенге

* Сумма социальных отчислений (СО) и социального налога (СН) рассчитана максимально упрощенно: (Резерв – Обязательные пенсионные отчисления (10%)) × 11%.

По состоянию на начало отчетного периода сальдо резерва по отпускам работников равно нулю.

Бухгалтерские проводки по начислению резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года:

тенге

Также по состоянию на отчетную дату признается отложенный налог:

тенге

Бухгалтерская проводка по признанию отложенного налогового актива по состоянию на 31 декабря 2015 года:

Д-т 2810 Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу 45 696

К-т 7710 Расходы по корпоративному подоходному налогу 45 696

В следующем отчетном периоде, то есть в 2016 году, работникам организации были начислены отпускные в следующих суммах (включая СО и СН):

Бухгалтерские проводки по начислению отпускных работникам:

тенге

Произведем расчет остатков по счету 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» после начисления отпускных (отдельно по каждому работнику):

тенге

По состоянию на 31 декабря 2016 года организация произвела новый расчет резерва по отпускам работников:

тенге

Расчет корректировки сальдо резерва по счету 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» по состоянию на 31 декабря 2016 года:

тенге

Расчет отложенного налогового актива по состоянию на 31 декабря 2016 года:

тенге

Изменение отложенного налогового актива по состоянию на отчетную дату:

тенге

Бухгалтерские проводки по состоянию на 31 декабря 2016 года:

тенге

Движение по счету 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» за 2016 год:

* Сн – сальдо на начало периода.

** Ск – сальдо на конец периода.

Резервные обязательства по юридическим претензиям, гарантийному обслуживанию и другие

Учет таких резервов регламентирован МСФО (IAS) 37, в соответствии с которым резерв – обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.

Критерии признания резервов для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности:

– компания имеет обязанность (юридическую или конклюдентную) в результате прошлого обязывающего события;

– отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязанности является вероятным (вероятность более 50%);

– сумма обязательства может быть надежно оценена.

Ниже представлены основные положения МСФО (IAS) 37 относительно учета и оценки резервов по обязательствам.

Необходимо заметить, что если влияние фактора времени существенно, то применяется дисконтирование по текущей рыночной ставке с учетом риска.

Согласно пункту 59 МСФО (IAS) 37, оценочные обязательства (резервы) должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки.

Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен.

ПРИМЕР

Компания имеет судебное разбирательство, связанное с ущербом, нанесенным покупателю из-за поставки дефектной продукции, которое по состоянию на отчетную дату не окончено. Юристы компании заявили, что с высокой долей вероятности организация будет признана ответственной, и привели следующие оценки наиболее вероятного исхода судебного разбирательства:

– 40% вероятности, что защита окажется успешной;

– 75% вероятности, что компании придется выплатить 800 000 тенге в возмещение ущерба.

Окончание судебного разбирательства ожидается в течение нескольких месяцев после отчетной даты.

Нужно ли создавать резерв и как его учитывать?

Анализ

В схеме на с. 8 указано, что для оценки отдельно взятого обязательства необходимо ориентироваться на наиболее вероятный исход. Наиболее вероятный исход – это выплата 800 000 тенге в возмещение ущерба (75% вероятности).

Проводка:

Д-т 7110 Расходы по реализации продукции и оказанию услуг 800 000

К-т 3420 Краткосрочные обязательства по юридическим претензиям 800 000

В налоговом учете резервы не отражаются, но возникает отложенный налог (актив), признаваемый по состоянию на отчетную дату:

тенге

Проводка по признанию отложенного налога:

Д-т 2810 Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу 160 000

К-т 7710 Расходы по корпоративному подоходному налогу 160 000

Предположим, что в следующем отчетном периоде вынесено решение суда, в соответствии с которым компания обязана возместить ущерб в сумме 720 000 тенге.

Проводка по начислению фактических обязательств по возмещению ущерба за счет резерва:

Д-т 3420 Краткосрочные обязательства по юридическим претензиям 720 000

К-т 3390 Прочая краткосрочная кредиторская задолженность 720 000

После использования резерва остался кредитовый остаток по счету 3420 «Краткосрочные обязательства по юридическим претензиям», то есть это «лишний» резерв, который нужно восстановить проводкой:

Д-т 3420 Краткосрочные обязательства по юридическим претензиям 80 000

К-т 6280 Прочие доходы 80 000

По состоянию на следующую отчетную дату организация не признает больше резервов по юридическим претензиям. Поэтому сальдо отложенного налогового актива следует обнулить.

Изменение отложенного налогового актива по состоянию на отчетную дату будет выглядеть следующим образом:

тенге

Бухгалтерская проводка:

Д-т 7710 Расходы по корпоративному подоходному налогу 160 000

К-т 2810 Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу 160 000

ПРИМЕР

Организация вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 70%.

Нужно ли создать резерв? И в какой сумме, если это необходимо?

Анализ

Как отмечено выше, согласно МСФО (IAS) 37, в отношении отдельно взятого обязательства признаваемый резерв оценивается на основе наиболее вероятного исхода. В данном случае наиболее ...