Учет в строительстве

В отличие от других производств в строительстве имеются большие остатки незавершенного производства, которые образуются вследствие продолжительности производственного процесса и одновременного ведения работ на многих объектах. Налоговый и бухгалтерский учет в строительных организациях имеет свою специфику.

Основной организационной формой производства работ в капитальном строительстве является подрядный способ. По характеру договорных отношений с заказчиком строительно-монтажные организации подразделяются на генподрядные и субподрядные. В зависимости от длительности производственных связей с генподрядчиками различают постоянные и мобильные субподрядные (специализированные) фирмы. Постоянные, как правило, имеют длительные производственные связи. Мобильные имеют характер подвижного формирования. Такие организации создаются в составе крупных строительных фирм для выполнения периодически резко возрастающих объемов работ в отдельных регионах республики (как резервная мощность).

По охвату стадий «жизненного цикла» создания конечной продукции строительства строительно-монтажные организации делятся:
– на выполняющие строительные или монтажные работы;
– проектно-строительные фирмы;
– научные проектно-строительные фирмы;
– организации, объединяющие все работы и производство строительных материалов, конструкций.

Для строительства характерно сочетание нескольких видов деятельности.

Производственная деятельность строительных организаций состоит:
– из основного производства, куда относятся строительно-монтажные работы, капитальный ремонт зданий и сооружений;
– подсобно-вспомогательных производств;
– обслуживающих производств и хозяйств (социальная сфера).

Классификация производств по назначению вызывает необходимость раздельно учитывать затраты основного и вспомогательного производств, подразделений социальной сферы.

В бухгалтерском учете используются счета раздела 8 «Счета производственного учета» подразделов 8110 «Основное производство», 8310 «Вспомогательные производства», 8410 «Накладные расходы» Типового плана счетов бухгалтерского учета. Для анализа и контроля уровня затрат их группируют по строительным участкам, отдельным подразделениям, видам работ и операциям.

Одной из главных задач бухгалтерского учета по строительной деятельности является достоверное определение доходов и затрат по каждому отчетному периоду. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала такой деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды.

Таким образом, основной задачей учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат, связанных с договором, по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы.

Признание выручки

 

Учет доходов от основной деятельности у организаций, для которых основным видом деятельности является строительство, ведется на счетах подраздела 6000 «Доход от реализации продукции и оказания услуг».

С 2018 года вместо МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» вступил в силу МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». При этом данным стандартом учет доходов по договорам подряда отдельно не выделяется.

В соответствии с п. 31 МСФО (IFRS) 15 организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т. е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:
– покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
– в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; либо
– выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

К надлежащим методам оценки степени выполнения работ или способа расчета завершенности работ относятся методы результатов и методы ресурсов.

Метод результатов

Метод предусматривает признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости товаров или услуг, переданных покупателю до текущей даты, по отношению к оставшимся товарам или услугам, обещанным по договору.
Для этого проводятся обзоры результатов деятельности, завершенной до текущей даты, оценка полученных результатов, завершенных этапов, истекшего времени и произведенных единиц.

Принимая решение о применении метода результатов для оценки степени выполнения, компания должна анализировать, будут ли выбранные результаты правдиво отражать деятельность организации по исполнению договора.

Например, методы результатов, использующие произведенные или поставленные единицы, не будут правдиво отображать выполнение обязанности к исполнению, если на конец отчетного периода результатом деятельности является незавершенное производство или готовая продукция, подконтрольные покупателю, которые не были включены в оценку результата.

Согласно пункту В17 МСФО (IFRS) 15, недостатки методов результатов заключаются в том, что результаты, используемые для оценки степени выполнения, могут не быть непосредственно наблюдаемыми и организация может быть не в состоянии получить информацию, необходимую для их применения, без чрезмерных затрат. Это в полной мере применимо к договору строительного подряда, когда трудно оценить объем незавершенного строительства в стоимостном эквиваленте.

Метод ресурсов

Метод предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых организацией для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов (например, потребленные ресурсы, затраченное рабочее время, понесенные затраты, истекшее время или использованное машинное время) относительно совокупных ожидаемых ресурсов, которые будут потреблены.

Если предпринимаемые организацией усилия или потребляемые ресурсы распределяются равномерно на протяжении периода выполнения обязанности к исполнению, компании следует признавать выручку по линейному методу.

Данный метод, по сути, объединяет в себе два способа определения завершенности строительных работ:
– сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
– подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

В первом случае потребленные ресурсы имеют стоимостное измерение (затраты), во втором – количественную (натуральную) оценку (материалы, объем выполненных работ).

Метод оценки степени завершенности работ должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

Учет затрат

Организации, осуществляющие строительные работы по договорам подряда, учитывают производственные затраты и формируют себестоимость работ на счетах раздела 8 Типового плана счетов.

Если по итогам месяца имеются незавершенные работы по объекту, то при закрытии периода расходы будут перенесены на счет 1340 «Незавершенное производство» и в начале следующего месяца остатки незавершенного производства будут перенесены на затраты основного производства.

Все затраты по договору на строительство (за период с даты его подписания до полного завершения работ) включаются в себестоимость строительных услуг по отдельным объектам строительства. То есть даже в тех случаях, когда генподрядчик заключает с заказчиком договора на строительство нескольких объектов, учет нужно вести по каждому объекту отдельно. В зависимости от способов включения в себестоимость они делятся на прямые, накладные и прочие затраты. При организации бухгалтерского учета компания самостоятельно определяет порядок учета таких расходов, в том числе порядок распределения накладных по объектам учета (утверждает в своей учетной политике).

Генеральный подрядчик формирует себестоимость строительных услуг на счете 8110 «Основное производство». При этом, к счету 8110 могут быть созданы отдельные субсчета, например, по строительным услугам (работам), выполненным субподрядчиком. Если по состоянию на отчетную дату генеральным подрядчиком услуга не оказана, то все саккумулированные на счете 8110 затраты переносятся на счет 1340 «Незавершенное производство» и в начале следующего отчетного периода эти сумма переносятся со счета 1340 на счет 8110.

При подготовке договоров строительного подряда необходимо учитывать требования статей 651–672 Гражданского кодекса.

На основании статьи 654 Гражданского кодекса, подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с проектной документацией, определяющей объем и содержание работ, и другие предъявляемые к работам требования, и сметой, определяющей цену работ.

При отсутствии иных указаний в договоре предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в проектной документации и смете (проектно-сметной документации).

Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание проектно-сметной документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию.

Сметная стоимость строительства – это совокупность затрат, определяемых сметными нормами в соответствии с утвержденным проектом. На основании сметной документации производится отслеживание деятельности строительно-монтажной организации.

Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные проектно-сметной документацией работы и в связи с этим необходимость дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в течение 10 дней, если законодательными актами или договором не предусмотрен для этого иной срок, подрядчик может приостановить соответствующие работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика.

При согласии заказчика на дополнительные работы и их оплату подрядчик вправе отказаться от выполнения указанных работ лишь в случаях, когда они не входят в сферу профессиональной деятельности подрядчика либо не могут быть выполнены подрядчиком по не зависящим от него причинам.

Кроме вышеперечисленных требований в договоре следует отразить условия поставки строительных материалов. Вариантов может быть несколько:

– подрядчик приобретает материалы за свой счет, согласовывая цену с заказчиком;

– подрядчик приобретает материалы, а заказчик оплачивает их в счет взаиморасчетов за выполненные СМР;

– заказчик имеет в наличии собственные материалы, которые он передает подрядчику в счет выполнения СМР.

Подрядчик несет полную ответственность за качество материалов и выполненных работ.

В договор по строительству включаются затраты:

– непосредственно связанные с конкретным договором;

– прочие, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора;

– относящиеся к деятельности по договору подряда в целом и относящиеся к конкретному договору.

Затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору, включают:

– расходы на рабочую силу, в том числе надзор на стройплощадке;

– стоимость материалов, использованных при строительстве;

– амортизацию и обесценение основных средств, использованных для выполнения договора;

– перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;

– аренду машин и оборудования;

– конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

– расходы, предполагаемые на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;

– претензии третьих сторон.

Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.

Затраты по договору содержат расходы, относимые на договор за период с даты его подписания до полного завершения работ. В зависимости от способов включения в себестоимость они делятся на прямые, накладные и прочие затраты.

Прямые затраты непосредственно связаны с выполнением строительных работ. Они изменяются прямо пропорционально объему выполняемых работ и включают в себя:

– затраты на материалы, использованные в строительстве:

Дебет 8111 «Сырье и материалы для основного производства»,

Кредит 1310 «Сырье и материалы»;

– заработную плату работников, осуществляющих строительные работы на участке:

Дебет 8112 «Оплата труда производственных рабочих»,

Кредит 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда»;

– отчисления от заработной платы работников:

Дебет 8113 «Отчисления от оплаты труда производственных рабочих»,

Кредит 3150 «Социальный налог», 3210 «Обязательства по социальному страхованию», 3213 «Обязательства по отчислениям на социальное медицинское страхование»;

– затраты по аренде основных средств, используемых для выполнения работ на участке:

Дебет 8115 «Прочие расходы основного производства»,

Кредит 3360 «Краткосрочная задолженность по аренде», 4150 «Долгосрочная задолженность по аренде»;

– возможные оцененные затраты по исправлению брака и гарантийные работы, включая предполагаемые гарантийные обязательства:

Дебет 8115 «Прочие расходы основного производства»,

Кредит 8410 «Накладные расходы» субсчет «Брак в производстве»;

– затраты по удовлетворению претензий третьих сторон:

Дебет 8115 «Прочие расходы основного производства»,

Кредит 3410 «Краткосрочные гарантийные обязательства», 4210 «Долгосрочные гарантийные обязательства».

Далее определяется себестоимость выполненных строительно-монтажных работ (далее – СМР):

Дебет 8110 «Основное производство»,

Кредит 8111 «Сырье и материалы для основного производства», 8112 «Оплата труда производственных рабочих», 8113 «Отчисления от оплаты труда производственных рабочих»», 8114 «Накладные расходы основного производства», 8115 «Прочие расходы основного производства».

Затем согласно акту приемки выполненных работ списывается себестоимость готовой продукции (работ, услуг):

Дебет 7010 «Себестоимость готовой продукции и оказанных услуг»,

Кредит 8110 «Основное производство».

Затраты могут быть снижены посредством побочных доходов, не включаемых в договор строительного подряда (поступления от продажи излишка материалов или использованных основных средств по окончании работ).

Накладные расходы – затраты, связанные с деятельностью строительной организации в целом и которые не могут быть отнесены непосредственно на определенный объект учета, а также могут быть распределены по договорам строительного подряда.

Для учета накладных расходов в строительстве применяются счета подраздела 8400 «Накладные расходы». По своему характеру их подразделяют на следующие группы:

1. Расходы на обслуживание работников строительства:

– дополнительная заработная плата рабочих основного производства СМР:

...