ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Материальные запасы относятся к оборотным средствам и используются, как правило, в течение одного года или обычного цикла при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг или приобретаются для продажи.
В общем понимании товарно-материальные запасы – это активы в виде:
– запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производстве или при выполнении работ и услуг;
– незавершенного производства;
– готовой продукции;
– товаров, предназначенных для продажи.
Незавершенное производство – это продукция, товары или изделия, не прошедшие всех необходимых этапов обработки, предусмотренных для них технологией. Таким образом, к нему могут относиться следующие виды продукции:
– сырье и полуфабрикаты, переработка которых была уже начата с целью превращения их в готовую продукцию;
– неукомплектованные изделия;
– товары, не прошедшие техническую приемку или необходимые испытания;
– законченные работы (услуги), которые еще не были приняты заказчиком.
Готовая продукция – это законченные производством изделия, полностью обработанные, прошедшие проверку на соответствие утвержденным стандартам или техническим условиям, оформленные приемо-сдаточной документацией, предназначенные для реализации, а также выполненные работы и услуги, оказанные другим организациям.
Запасы классифицируются для целей учета и отчетности по различным признакам, которые представлены в нижеследующей таблице.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДВИЖЕНИЯ ЗАПАСОВ
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон РК № 234-III), бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.
Приказом министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562 (далее – Приказ № 562) утверждены следующие унифицированные формы первичных учетных документов, которые используются для документального оформления учета движения запасов на предприятии:
– доверенность (ф. Д-1, приложение 6);
– журнал учета выданных доверенностей (ф. Д-2, приложение 7);
– приходный ордер запасов (ф. З-1, приложение 25);
– акт о приемке активов (ф. А-1, приложение 11);
– акт об оприходовании запасов, полученных при разборке и демонтаже основных средств (ф. З-4, приложение 28);
– карточка учета запасов (ф. З-3, приложение 27);
– ведомость учета остатков запасов на складе (ф. З-7, приложение 31);
– накладная на внутреннее перемещение запасов (ф. З-5, приложение 29);
– накладная на отпуск запасов на сторону (ф. З-2, приложение 26);
– акт списания запасов (ф. З-6, приложение 30).
В параграфе 2 Правил ведения бухгалтерского учета, утвержденных Приказом министра финансов Республики Казахстан от 31 марта 2015 года № 241, описан порядок составления первичных учетных документов, в том числе и по учету запасов.
Для оформления права лица выступать от имени субъекта при получении активов применяется доверенность. Доверенности выдают лицам, с которыми заключен письменный договор о полной материальной ответственности за хранение денег и активов.
Доверенность подписывается руководством субъекта и заверяется печатью. Индивидуальными предпринимателями заверение печатью производится при ее наличии.
Журнал учета выданных доверенностей применяется для регистрации выданных доверенностей, отметки их получения и исполнения поручения и хранится у лица, ответственного за выдачу и регистрацию доверенностей. Все страницы нумеруются, прошиваются и скрепляются печатью. Индивидуальными предпринимателями скрепление печатью производится при ее наличии.
Для оформления поступивших активов, имеющих количественное и качественное расхождение с данными сопроводительных документов поставщика, применяется акт о приемке активов. Акт о приемке активов составляется в двух экземплярах с участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной стороны.
Для оформления оприходования запасов, полученных при разборке и демонтаже активов, пригодных для использования при производстве работ, применяется акт об оприходовании запасов, полученных при разборке и демонтаже основных средств. Акт составляется в трех экземплярах, первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий – у подрядчика. Заказчик, в свою очередь, первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику.
Для учета движения активов между подразделениями субъекта применяются накладные на внутреннее перемещение. Накладная на внутреннее перемещение материалов предназначена для оформления операций по учету движения материалов внутри организации, между ее структурными подразделениями. Выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом, передающим материалы. Один экземпляр служит основанием для списания материалов у передающего склада, а второй – для оприходования материалов у принимающего склада (цеха).
Для учета реализации запасов применяется накладная на отпуск запасов на сторону. Накладная на отпуск запасов на сторону предназначена для оформления операций по реализации (безвозмездной передачи) запасов, в том числе и материалов, сторонним организациям. Оформляется в двух экземплярах, один из которых остается у организации-продавца (отправителя), второй – у организации-покупателя (получателя).
Для учета запасов, подлежащих списанию, применяются акты на списание.
Акт списания запасов применяется для учета запасов, подлежащих списанию в результате порчи, боя, лома запасов, а также вследствие выявления недостачи, потерь запасов, находящихся в процессе заготовления, хранения или производства.
Оформленный документ является основанием для списания с подотчета материально ответственных лиц стоимости этих запасов и возмещения за счет виновных лиц. Документ оформляется в двух экземплярах: первый экземпляр направляется в бухгалтерию, второй остается в подразделении.
Предприятие может также самостоятельно разработать формы первичных документов по учету запасов, в случае если унифицированные формы отсутствуют.
Согласно пункту 3 статьи 7 Закона РК № 234-III, первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 данной статьи, индивидуальные предприниматели и организации разрабатывают самостоятельно либо применяют формы или требования, утвержденные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:
– наименование документа (формы);
– дату составления;
– наименование организации или фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, от имени которых составлен документ;
– содержание операции или события;
– единицы измерения операции или события (в количественном и стоимостном выражении);
– наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления;
– идентификационный номер.
Например, предприятие может самостоятельно разработать следующие документы по учету запасов: лимитно-заборную карту, требование, акт расхода материалов.
Лимитно-заборная карта предназначена для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов. Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или плановые функции, в двух или трех экземплярах сроком на один месяц. При небольших объемах отпуска материалов они могут выписываться на квартал.
Первый экземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца (квартала) ее действия передается подразделению – получателю материалов, второй экземпляр – соответствующему складу. Третий экземпляр (если он оформляется) остается в подразделениях, выполняющих снабженческие или плановые функции, для контроля.
Лимитно-заборная карта может выписываться в одном экземпляре. В этом случае получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточках складского учета, а в лимитно-заборной карте расписывается лицо, ответственное за отпуск материала со склада. По лимитно-заборной карте может производиться также возврат неиспользованных материалов на склад. В конце месяца (квартала) лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерскую службу организации.
Пример оформления лимитно-заборной карты.
Начальник отдела, установивший лимит нач. цеха Гиязов И. И. Гиязов
Начальник подразделения, получивший материальные ценности старший мастер Искаков М. К. Искаков
Заведующий складом заведующий складом Зуб А. А. Зуб
Требование применяется в случаях, если имеют место сверхлимитный отпуск материалов на производство или замена материалов с отметкой в нем причин и виновников перерасхода. Отпуск при этом осуществляется только с разрешения руководителя организации.
Акт расхода материалов предназначен для оформления списания материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесения их стоимости на затраты (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы: производство продукции, осуществление ремонтных работ и т. д.). Порядок составления акта расхода материалов (в том числе его форма), а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАПАСОВ
Учет запасов регулируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (далее – МСФО (IAS) 2), разделом 13 «Запасы» Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для МСБ), Национальным стандартом финансовой отчетности.
Учет запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2
МСФО (IAS) 2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:
a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» / МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями);
b) финансовые инструменты (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);
c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).
Оценка и учет поступления запасов
При поступлении запасы приходуются по себестоимости.
В таблице представлены затраты, которые включаются в себестоимость запасов (в том числе и произведенных), и затраты, которые подлежат списанию на расходы периода:
Пример
В декабре 2021 года организация (плательщик НДС) импортировала товар (из Турции) стоимостью 30 000 долларов. При этом 50 % от стоимости товара было оплачено предоплатой, а оставшиеся 50 % от стоимости товара – после его доставки. Доставка товара была произведена в январе 2022 года за счет сторонней организации (юридическое лицо, резидент РК), услуги которой составили 638 400 тенге (включая НДС). Организация применяет правила Инкотермс-2010.
Сумма уплаченных таможенных пошлин составила 480 000 тенге. Условие поставки в соответствии с внешнеторговым контрактом – EXW (франко-завод). Товар был отгружен со склада поставщика в декабре 2021 года.
Рыночные курсы обмена валют:
– на дату предоплаты: 423,77*тенге/долл.;
– на дату отгрузки товаров со склада поставщика: 433,34* тенге/долл.;
– на отчетную дату: 433,28* тенге/долл.;
– на дату оплаты оставшегося долга (50 % от стоимости товара): 431,41* тенге/долл.
Как в бухгалтерском учете отражается вышеуказанная операция?
*курс валют условный
В результате операции по импорту образуется актив (товар), который в соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.
Под контролем в данном определении подразумевается переход к покупателю значительных рисков и выгод, связанных с активом. Обычно это связано с переходом от продавца к покупателю права собственности.
Во внешнеторговых договорах, как правило, прописывают либо конкретную дату перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, либо условие поставки согласно Правилам ICC для использования торговых терминов в национальной и международной торговле (Инкотермс-2010), которое и будет определять дату перехода от продавца к покупателю рисков и выгод, связанных с товаром, или контроль над ним.
В рассматриваемом примере условие поставки EXW (франко-завод) означает, что риски и выгоды и, соответственно, контроль над товарами переходит к покупателю в момент их отгрузки со склада поставщика.
Отсюда следует, что организация-покупатель должна оприходовать товар на дату отгрузки со склада поставщика (по курсу, сложившемуся на эту дату, то есть 433,34 тенге/долл.), несмотря на то что фактически товар на эту дату еще не пересек таможенную границу в РК. Для этих целей можно использовать субсчет 1331 «Товары в пути».
Классификация статей, возникших в результате операции в иностранной валюте:
Бухгалтерские проводки:
Сумма НДС, уплаченная при импорте товаров, а также поставщику транспортных услуг, в себестоимость товаров не включается, так как подлежит зачету.
Производственная себестоимость запасов
В производственную себестоимость запасов включаются помимо затрат на приобретение и прямых трудовых затрат (с отчислениями) также и производственные накладные расходы.
Производственные накладные расходы – это разнообразная совокупность затрат, связанных с производством, но которые нельзя непосредственно отнести на конкретные виды готовой продукции.
Накладные расходы – это косвенные затраты, которые связаны с объектом учета затрат и калькулирования себестоимости, но их прямое отнесение на него экономически нецелесообразно.
В состав накладных расходов включают:
– затраты по обеспечению производства топливом, энергией, инструментом, приспособлениями, другими средствами и предметами труда;
– оплату труда вспомогательного производственного, младшего обслуживающего и среднего управленческого цехового персонала;
– затраты по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический уход и ремонт);
– сумму амортизации по производственным основным средствам;
– арендную плату за производственные основные средства, взятые в текущую аренду;
– затраты по обеспечению противопожарной и сторожевой охраны;
– затраты по обеспечению нормальных условий труда и технике безопасности;
– командировочные расходы, связанные с производственной деятельностью;
– затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции;
– прочие общепроизводственные затраты.
Постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты.
Переменные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.
Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей.
Нормальная производительность – это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием.
Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности.
Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев.
Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения.
Пример
Постоянные производственные накладные расходы компании, применяющей МСФО, составляют 24 000 000 тенге за отчетный период. Нормальная производительность для этой компании – 160 000 единиц за отчетный период. Однако фактический объем производства за рассматриваемый период составил 120 000 единиц.
Какая сумма постоянных накладных расходов должна быть распределена на себестоимость продукции?
Определим ставку постоянных накладных расходов в расчете на единицу продукции на основе нормальной производительности: 24 000 000 тенге / 160 000 ед. = 150 тенге/ед.
Сумма постоянных накладных расходов, подлежащая включению в себестоимость продукции, составит 18 000 000 тенге (150 тенге/ед. × 120 000 ед.).
Фактически же сумма постоянных накладных расходов составляет 24 000 000 тенге, распределено на себестоимость продукции – 18 000 000 тенге, тогда сумма нераспределенных накладных расходов составит 6 000 000 тенге (24 000 000 – 18 000 000), которая признается расходом периода.
Бухгалтерские проводки:
– учтены постоянные производственные накладные расходы:
Дебет 8410 – 24 000 000 тенге,
Кредит 3310, 2420, 3380, 3360 и пр. – 24 000 000 тенге;
– включены постоянные производственные накладные расходы в себестоимость продукции на основе нормальной производительности:
Дебет 8110 – 18 000 000 тенге,
Кредит 8410 – 18 000 000 тенге;
– признаны постоянные накладные расходы расходом периода:
Дебет 7480 – 6 000 000 тенге,
Кредит 8410 – 6 000 000 тенге.
Пример
Вернемся к условию предыдущего примера с той разницей, что фактический объем производства за рассматриваемый период составил 320 000 единиц.
Какая сумма постоянных накладных расходов должна быть распределена на себестоимость продукции?
Согласно пункту 13 МСФО (IAS) 2, в периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости.
Поскольку количество выпущенных изделий составляет 320 000 единиц, то есть превышает показатели нормальной производительности, то распределение постоянных накладных расходов, исходя из нормальных условий (24 000 000 тенге / 160 000 ед. = 150 тенге/ед.; 320 000 ед. × 150 тенге/ед. = 48 000 000 тенге), приведет к завышению фактической себестоимости продукции.
Поэтому распределение постоянных производственных накладных расходов производится исходя из фактического выпуска в 320 000 единиц. В этом случае ставка постоянных производственных накладных расходов в расчете на единицу продукции составит 75 тенге/ед. (24 000 000 тенге / 320 000 ед.).
Пример
В январе производственная компания простаивала и не производила продукцию. Однако были понесены следующие постоянные производственные накладные расходы:
– амортизация производственных объектов основных средств;
– аренда производственного цеха;
– услуги охраны производственных помещений;
– коммунальные услуги.
Как следует учесть вышеуказанные расходы?
Так как производственная деятельность в январе не осуществлялась, то производственные накладные расходы не учитываются на счете 8410 «Накладные расходы» с последующим их включением в себестоимость продукции.
Такие расходы подлежат списанию на расходы текущего периода бухгалтерской проводкой:
Дебет 7480,
Кредит 2420, 3360, 3380, 3310.
Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
В целях управленческого учета производственные накладные расходы распределяются на основе определенной базы распределения, например, пропорционально объемам производства (не самый лучший показатель, поскольку он уравнивает накладные расходы в расчете на единицу продукции, в то время как продукция может очень отличаться по видам и потребляемым затратам), прямым затратам (материальным или трудовым) на основе чистой стоимости продаж и т. д.
Пример
Предположим, что компания производит два продукта – «А» и «Б». Информация о трудовых затратах (это и будет базой распределения для включения в себестоимость продукции накладных (косвенных) расходов) на производство данных продуктов приведена в таблице:
В компании используется единая ставка распределения производственных накладных расходов.
Суммы косвенных накладных расходов по двум производственным цехам составляют 755 700 и 614 300 тенге соответственно.
Рассчитаем ставку распределения производственных накладных расходов: (755 700 + 614 300) / 1 300 трудо-часов = 1 054 тенге/час.
Распределение производственных накладных расходов на единицу продукта выглядит следующим образом:
Производственные накладные расходы в управленческом учете могут также распределяться в системе функциональной калькуляции (АВС-костинг).
Функциональная калькуляция себестоимости – Activity-Based Costing (ABC) – это метод отнесения расходов от функций, осуществляемых на предприятии, на конечные продукты, при котором рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких расходов для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций.
Под функцией понимается определенный процесс, происходящий на предприятии, например доставка материалов со склада до станков или переналадка оборудования с выпуска одного вида продукции на другой, административная или маркетинговая работа, связанная с обслуживанием заказчиков, и т. д.
Такие функции на предприятии должны быть надежно идентифицированными и отделяемыми в целях точного учета расходов (материалов, прямого труда и накладных расходов) на каждую функцию.
Система ABC-костинг базируется на том, что для каждой функции существует свой, достаточно точный и присущий именно ей фактор затрат, изменения в показателях которого влияют на расходы по функции.
Таким образом, система ABC-костинг отслеживает и применяет причинно-следственные связи между факторами затрат (базами распределения) и расходами, а не условные связи, как это принято в традиционной калькуляции.
Применение АВС-костинга осуществляется в следующем порядке:
Шаг 1. Выявление видов деятельности.
Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами.
Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и т. д.
Шаг 2. Распределение затрат по центрам издержек.
После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период.
Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких как труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами.
Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, предоставляющим обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности.
Прибегать к условному распределению не следует, так как чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, т. е. за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат.
Шаг 3. Выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам.
Для того чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек.
Факторы издержек, которые применяются на этом этапе, называются функциональными факторами издержек. При этом выборе следует помнить о нескольких условиях.
Во-первых, такой фактор должен давать четкое объяснение затрат, понесенных каждым центром издержек.
Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, т. е. данные должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.
Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т. е. функциональные, бывают трех типов:
1) операционные;
2) временные;
3) интенсивные.
Операционные факторы – такие как число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования – учитывают количество ресурса, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы – наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они, скорее всего, наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, являются большими, операционные факторы не обеспечивают достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности. Если это условие значимо, то должны применяться временные факторы.
Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемую для выполнения какого-то вида деятельности. Примеры таких факторов: время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции. Например, если один продукт требует небольшой продолжительности для наладки оборудования, а для другого это время больше, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволит более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования), который исходит из того, что обоими продуктами потребляется равное число ресурсов, связанных с анализируемой деятельностью. Однако если исходить только из числа настроек, то этот подход приведет к тому, что продукт, для которого требуется длительное время наладки оборудования, окажется недооцененным, в то время как продукт с коротким временем наладки – переоцененным.
Эта проблема может быть преодолена, если воспользоваться в качестве фактора издержек продолжительностью наладки оборудования, однако это увеличит затраты на проведение измерений.
Интенсивные факторы оценивают ресурсы, непосредственно используемые каждый раз, когда выполняется анализируемый вид деятельности. Если временные факторы исходят из средней часовой ставки, то интенсивные факторы применяются на основе прямых временных затрат, необходимых для конкретного продукта в конкретной ситуации. Например, если вид деятельности требует применения неквалифицированных и квалифицированных работников, временной фактор может исходить из средней ставки оплаты их работы, которая будет начисляться на выпускаемую продукцию, в то время как интенсивный фактор учтет фактическое или оцениваемое время для каждого типа работника, и поэтому издержки, начисленные на продукты, будут более точными.
В большинстве случаев первоначально исходных данных этого рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, не имеется. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности.
Эти собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретного вида деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек, скорее всего, будет делаться на основе суждений менеджеров после принятия ими во внимание всех особенностей, перечисленных выше.
Шаг 4. Распределение затрат, связанных с видами деятельности, по продукции.
Последний шаг заключается в распределении значения фактора издержек по отдельным видам продукции. Из этого следует, что фактор издержек должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продукции.
Следовательно, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается.
И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления одинаковая.
Пример
Рассмотрим организацию, которая производит три продукта «X», «Y», «Z». Производство каждого продукта осуществляется партиями. Обработка каждой партии продукта представляет в компании отдельный производственный цикл.
Объем годовых продаж:
– продукт «X» – 10 000 ед.;
– продукт «Y» – 5 000 ед.;
– продукт «Z» – 2 500 ед.;
– всего – 17 500 ед.
Все три продукта продаются по цене 350 тенге за единицу.
Расходы на единицу каждого продукта представлены в таблице:
Информация о годовой сумме производственных накладных расходов по видам представлена в таблице:
тенге
Для распределения производственных накладных расходов в системе функциональной калькуляции компания определила следующие измерители (факторы издержек) для каждого вида накладных расходов, которые представлены в таблице:
Расчет факторов издержек для годового объема производства продукции представлен в таблице:
Теперь можно рассчитать калькуляцию каждого из трех продуктов компании, применив функциональный подход при распределении накладных расходов.
В таблице произведен расчет себестоимости единицы каждого продукта в системе АВС-костинг:
тенге
Для сравнения исчислим себестоимость данных продуктов в традиционной системе калькулирования.
Предположим, компания делает расчет калькуляции себестоимости своей продукции, применяя традиционное условное распределение косвенных затрат на базе трудовых часов.
В таблице представлено распределение производственных накладных расходов в системе традиционного калькулирования (на основе трудовых часов):
В таблице приведен расчет себестоимости единицы продукции в традиционной системе калькулирования:
тенге
В нижеследующей таблице представлено сравнение традиционной системы калькулирования себестоимости продукции и АВС-костинга. Кроме того, введем информацию о текущих ценах на продукты компании, что позволит нам сделать анализ рентабельности каждого продукта:
тенге
При использовании функциональной калькуляции себестоимости продукты «X» и «Y» оказываются рентабельными, а продукт «Z» – убыточным.
Если же используется традиционная калькуляция себестоимости, то рентабельным является продукт «X», в то время как продукты «Y» и «Z» – убыточными.
Учет затрат на производство запасов
Пример
В таблице приведена информация о производственных затратах организации за отчетный период:
тенге
Фактический выпуск продукции составил 5 000 единиц, нормальный объем производства – 5 200 единиц.
Остатки незавершенного производства на начало и конец периода равны нулю.
Как исчислить себестоимость запасов в условиях применения МСФО (IAS) 2 и учесть данные затраты?
Распределение постоянных накладных расходов
Поскольку фактический объем производства меньше, чем нормальная производительность, то постоянные производственные накладные расходы распределяются на себестоимость продукции исходя из нормального объема производства.
Рассчитаем ставку распределения постоянных производственных накладных расходов:
728 000 тенге / 5 200 ед. = 140 тенге/ед.
Распределенные производственные накладные расходы на себестоимость продукции:
5 000 ед. × 140 тенге/ед. = 700 000 тенге.
Нераспределенные производственные накладные расходы, списываемые на расходы периода, составляют сумму в размере 28 000 тенге (728 000 – 700 000).
Рассчитаем себестоимость продукции согласно положениям МСФО (IAS) 2:
– прямые производственные затраты – 2 181 380 тенге;
– переменные производственные накладные расходы – 130 000 тенге;
– постоянные производственные накладные расходы – 700 000 тенге;
– итого – 3 011 380 тенге.
Рекомендуемая корреспонденция счетов:
В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта.
Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе.
Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными.
В подобных случаях они часто измеряются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.
Совместно производимые продукты имеют решающее значение для коммерческой жизнеспособности деятельности предприятия, а побочные продукты носят случайный характер.
Побочные продукты (в соответствии с их названием) – это продукты, которые появляются в процессе производства основных продуктов. Побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, но решающим критерием для определения того, является ли продукт основным или побочным, будет цена реализации в сравнении со стоимостью совместно производимых продуктов. Производство побочных продуктов обычно не влияет на решение, выпускать или не выпускать основной продукт и, как правило, мало сказывается на ценах, устанавливаемых для основных продуктов.
Отличие совместно производимых и побочных продуктов от обычных заключается в том, что первые нельзя идентифицировать как различные продукты до достижения определенного момента в процессе производства, который называется точкой разделения.
Распределение закупочной цены между основными совместными продуктами (за исключением побочных продуктов) производится с использованием различных методов: на основе натуральных показателей (по весу), на основе стоимости реализации, на основе чистой стоимости реализации, на основе постоянной доли валовой прибыли в объеме реализации.
Метод натуральных показателей. Метод натуральных показателей не является предпочтительным, так как если цены реализации продуктов разные, то предположение об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого вида приведет к тому, что на какие-то продукты будет показана более высокая прибыль, а на другие – убытки. Это может повлечь за собой неверный расчет прибыли.
Метод на основе стоимости реализации в точке разделения. При этом методе комплексные издержки распространяются на совместно производимые продукты пропорционально оценкам выручки от их реализации.
Метод чистой стоимости возможной реализации. Он используется в случае невозможности продажи совместно произведенных продуктов сразу после достижения точки распределения затрат, то есть совместно произведенные продукты еще не имеют рыночной стоимости. Она появляется позже, когда осуществляется их дальнейшая обработка с самостоятельным калькулированием затрат по каждому из них. В этом случае для оценки стоимости реализации в точке разделения необходимо сначала определить стоимость реализации в точке продажи, а затем уже идти к точке разделения.
Другими словами, чистую стоимость реализации находят как разницу между окончательными продажными ценами на произведенные продукты и суммами затрат, связанными со стоимостью их дальнейшей обработки. Так, например, если рыночная цена одного из полученных в результате совместного производства продуктов стоимостью 5 000 тенге после дополнительной обработки составила 20 000 тенге, то для распределения затрат будет взята чистая стоимость реализации, равная 15 000 тенге (20 000 тенге – 5 000 тенге). При этом необходимо учитывать тот факт, что при использовании данного метода между затратами и продажными ценами должно быть строгое соответствие.
Метод постоянной доли валовой прибыли в объеме реализации. Когда продукты подвергаются дальнейшей обработке после точки разделения, доля валовой прибыли в объеме реализации для каждого из них различна. Можно утверждать, что поскольку все продукты получены после одного процесса, то они должны принести одинаковую в процентном отношении валовую прибыль.
Рассмотрим методы распределения комплексных затрат между видами произведенной продукции на основании данных, приведенных в примере.
Пример
Комплексные (совместные) издержки до точки распределения равны 60 650 тенге (закупочная стоимость исходного сырья). Произведено:
а) основной продукт «Х» – 4 000 единиц с ценой реализации в точке разделения 7,5 тенге за 1 единицу;
б) основной продукт «Y» – 2 000 единиц по цене в точке разделения 25 тенге за 1 единицу;
в) основной продукт «Z» – 6 000 единиц по цене в точке разделения 3,33 тенге за 1 единицу.
Также в процессе производства получается побочный продукт «L», который оценивается по чистой стоимости реализации.
В отношении побочного продукта имеется следующая информация:
– произведено – 500 ед.;
– затраты на обработку побочного продукта после разделения – 1,5 тенге/ед.;
– цена реализации побочного продукта – 2,8 тенге/ед.
В данном случае чистая цена реализации побочного продукта составит 650 тенге ((2,8 – 1,5) × 500 ед.).
При распределении комплексных затрат чистая цена реализации побочного продукта вычитается. Поэтому распределяться на себестоимость совместных продуктов будет сумма в размере 60 000 тенге (60 650 – 650).
Метод натуральных показателей
Распределение комплексных затрат по основным продуктам методом натуральных показателей:
Метод на основе стоимости реализации в точке разделения
Распределение затрат комплексного производства методом стоимости реализации в точке разделения:
Метод чистой стоимости возможной реализации
Как указано выше, этот метод предполагает, что полученная продукция после точки разделения может быть доработана с дополнительными затратами и будут установлены новые цены на продукцию. Для определения чистой стоимости возможной реализации необходимо дополнительные затраты, понесенные после точки раздела, вычесть из цены реализации, установленной после доработки.
В дополнение к ситуации предположим, что затраты после точки разделения (раздельные) составляют на: продукт «Х» – 8 000 тенге, продукт «Y» – 10 000 тенге, продукт «Z» – 2 000 тенге. Итого: 20 000 тенге.
Новые цены составят на: продукт «Х» – 9 тенге, продукт «Y» – 30 тенге, продукт «Z» – 4 тенге. Поэтому стоимость реализации: продукта «Х» – 36 000 тенге (4 000 ед. × 9 тенге), продукта «Y» – 60 000 тенге (2 000 ед. × 30 тенге), продукта «Z» – 24 000 тенге (6 000 ед. × 4 тенге).
Распределение комплексных затрат методом чистой стоимости возможной реализации:
Метод постоянной доли валовой прибыли в объеме реализации
Этот метод включает:
1) расчет процента валовой прибыли;
2) определение себестоимости реализованной продукции и распределение затрат комплексного производства.
Доля валовой прибыли для каждого продукта должна равняться доле совокупной валовой прибыли. Расчет процента валовой прибыли:
а) стоимость реализации – 120 000 тенге;
б) затраты: комплексные – 60 000 тенге, раздельные – 20 000 тенге, итого – 80 000 тенге;
в) валовая прибыль – 40 000 тенге (120 000 – 80 000);
г) процент валовой прибыли – 33,3 % (40 000 / 120 000 × 100).
Определение себестоимости реализованной продукции и распределение комплексных затрат
Пример расчета для продукта «Х»:
– стоимость реализации – 36 000 тенге;
– валовая прибыль – 12 000 тенге (36 000 × 0,33333);
– себестоимость реализованной продукции – 24 000 тенге (36 000 – 12 000);
– затраты на последующую обработку (раздельные) – 8 000 тенге;
– распределенные комплексные затраты – 16 000 тенге (20 000 – 8 000).
Распределение комплексных затрат методом постоянной доли валовой прибыли в объеме реализации:
Таким образом, для распределения закупочной стоимости сырья и материалов, из которых изготавливаются различные совместные продукты, существуют различные методы. При этом на побочные продукты закупочная стоимость не распределяется.
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.
Согласно положениям МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (далее – МСФО (IAS) 23), возможно включение затрат по займам в себестоимость запасов.
Предприятие может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.
Пример
Организация, применяющая МСФО, осуществляет производство специализированного оборудования. Себестоимость оборудования исчисляется в рамках позаказной калькуляции. Производственный цикл длительный и составляет в среднем семь месяцев, то есть производство продукции требует значительного времени. Организация привлекла банковский заем под 12 % годовых с целью финансирования производственных затрат.
Как учитывать вознаграждение по займу?
В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 23, предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.
Пунктом 9 МСФО (IAS) 23 установлено, что затраты по займам, непосредственно относящиеся
к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод и если такие затраты можно достоверно оценить.
Актив, отвечающий определенным требованиям, – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи требует значительного времени.
Согласно пункту 7 МСФО (IAS) 23, к активам, отвечающим определенным требованиям, относятся в том числе и запасы.
Применительно к рассматриваемому примеру производство оборудования требует значительного времени, поэтому допускаем, что продукция предприятия может рассматриваться как актив, отвечающий определенным требованиям с точки зрения МСФО (IAS) 23.
Нужно отметить, что МСФО (IAS) 23 не устанавливает, какой конкретно период времени для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи значительный, – этот вопрос является предметом профессионального суждения и индивидуален для каждого предприятия, так как зависит от особенностей, присущих производственной деятельности.
Таким образом, затраты по займу (вознаграждение) подлежат включению в себестоимость продукции (оборудования) в течение ...
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты. 500 тенге
