03.03.2022

Учитываем отложенные налоги

Авторские материалы, размещенные на сайте, выражают экспертное мнение и носят рекомендательный характер. Материалы основаны на нормативных актах, действительных на момент публикации.

Отложенные налоги образуются в связи с возникновением временных разниц, которые, в свою очередь, являются следствием различий методологии налогового и бухгалтерского учета.

 

Для учета отложенных налогов организации должны руководствоваться:

– МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» – для применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

– разделом 29 МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ) «Налог на прибыль» – для применяющих МСФО для МСБ.

 

Национальный стандарт финансовой отчетности не предусматривает учета отложенных налогов.

 

Налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы


Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива/обязательства в отчете о финансовом положении (в балансе) и их налоговой базой (суммой, относимой на актив/обязательство в налоговых целях).

 

Возникая в одном отчетном периоде, временные разницы обязательно аннулируются в последующем отчетном периоде (последующих отчетных периодах).

 

Временные разницы подразделяются на два вида:

 

1. Налогооблагаемые временные разницы. Это временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

 

Если балансовая стоимость актива больше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы, то это налогооблагаемая временная разница.

 

Примеры временных разниц, представляющих собой налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств (ОНО), приведены в пункте 17 МСФО (IAS) 12.

 

2. Вычитаемые временные разницы. Это временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

 

Если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, то это вычитаемая временная разница.

 

Примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов (ОНА), представлены в пункте 26 МСФО (IAS) 12.

 

Пример 1.


Первоначальная стоимость основного средства (ОС), амортизируемого с начала отчетного года, составляет 1 000 000 тенге.

Годовая норма амортизации: в бухгалтерском учете – 10 %; в налоговом учете – 20 %.

 

Анализ


Прежде всего необходимо рассчитать годовую амортизацию:

– в бухгалтерском учете – 100 000 тенге (1 000 000 × 10 %);

– в налоговом учете – 200 000 тенге (1 000 000 × 20 %).

 

Таким образом, на отчетную дату:

– балансовая стоимость ОС – 900 000 тенге (1 000 000 - 100 000);

– налоговая база ОС – 800 000 тенге (1 000 000 - 200 000);

– временная разница ОС (актива) – 100 000 тенге (900 000 - 800 000).

 

Так как балансовая стоимость ОС превышает его налоговую базу, то временная разница классифицируется как налогооблагаемая.

 

Пример 2.


Организация, применяющая МСФО, по состоянию на отчетную дату формирует резерв по отпускам, который составил 600 000 тенге. Для целей налогообложения резервы не учитываются.

 

Анализ


Рассчитаем временную разницу по состоянию на отчетную дату (тенге):



Так как балансовая стоимость резервного обязательства превышает его налоговую базу, то временная разница классифицируется как вычитаемая.


Отложенные налоговые актив и обязательство


На основании пункта 15 МСФО (IAS) 12 ОНО признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только не возникает из первоначального признания:

1) гудвилла или

2) актива или обязательства в операции, которая:

– не является объединением бизнеса;

– на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).


ОНА должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот ОНА возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

– не является объединением бизнеса;

– на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).


ОНА должен также признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятным наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть эти неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы (п. 34 МСФО (IAS) 12).


Согласно пункту 35 МСФО (IAS) 12, если в недавнем прошлом организация имела убытки, она признает ОНА в отношении неиспользованных налоговых убытков или налоговых льгот только в той мере, в которой у организации имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой организация сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы.


При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, организация принимает во внимание критерии, указанные в пункте 36 МСФО (IAS) 12.


В той мере, в которой наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, не является вероятным, ОНА не признается.


На конец каждого отчетного периода организация повторно оценивает непризнанные ОНА.


ОНА и ОНО должны оцениваться по тем ставкам налога, которые, как ожидается, будут применяться в периоде реализации актива или погашения обязательства, исходя из ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода (п. 47 МСФО (IAS) 12).


Для учета отложенных налогов предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета:

– 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу»,

– 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу».


Организация должна производить взаимозачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств только в случаях, предусмотренных пунктом 71 МСФО (IAS) 12.


Расчет временных разниц и отложенных налогов осуществляется на каждую отчетную дату.


Признание и последующее изменение отложенных налогов по временным разницам, связанным с финансовым результатом, включается в состав расходов по налогу на прибыль, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках.


Отложенный налог, возникший по временным разницам, связанным с капиталом, включается в компоненты прочего совокупного дохода отчета о прибылях и убытках.


Для расчета отложенных налогов на каждую отчетную дату необходимо в первую очередь определить балансовые статьи активов и обязательств, по которым возникают временные разницы, а также оценить их налоговые базы в соответствии с требованиями налогового законодательства. После этого путем вычитания налоговой базы активов и обязательств из их балансовой стоимости следует определить временные разницы по каждой статье и выполнить классификацию (налогооблагаемые и вычитаемые).

 

Далее рассчитываются отложенные налоги в отношении временных разниц по формулам:

 

ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка подоходного налога

 

ОНА = Вычитаемая временная разница × Ставка подоходного налога

 

Также необходимо сложить все ОНО и ОНА (то есть зачесть отложенные налоги), чтобы определить их значения. Если взаимозачет неуместен, их следует показать по отдельности.


После всего нужно определить изменение отложенных налогов как разницу между их остатками на начало и конец отчетного периода.


Данное изменение представляет собой расход либо доход по отложенному налогу, который необходимо включить в отчет о прибылях и убытках.


Исключение – если операции, повлекшие образование временной разницы, признаются непосредственно на счете собственного капитала. Тогда корреспондирующим счетом к счетам отложенных налогов будет счет собственного капитала.


Рассмотрим примеры по учету отложенных налогов.


1. Отложенные налоги в отношении временных разниц, связанных с собственным капиталом

 

МСФО требуют или разрешают признавать определенные объекты в составе прочего совокупного дохода.


Примером таких объектов является в числе прочего изменение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки ОС (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).


МСФО (IAS) 16 не уточняет, должна ли организация каждый год переносить со счета переоценки на счет нераспределенной прибыли сумму, равную разнице между амортизацией переоцененного актива и амортизацией, основанной на первоначальной стоимости этого актива.


Если организация осуществляет такую реклассификацию, то переносимая сумма рассчитывается за вычетом относящегося к ней отложенного налога. Аналогичный подход применяется и к суммам, перенос которых осуществляется при выбытии объекта ОС.


Пример 3.


Предприятие приобрело ОС стоимостью 1 000 000 тенге.

В бухгалтерском и налоговом учете норма амортизации совпадает и составляет 20 % в год.

Метод амортизации также совпадает – прямолинейный.

На конец второго года проведена переоценка ОС, справедливая стоимость составила 1 200 000 тенге. 


Анализ


Годовая амортизация до переоценки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составляла 200 000 тенге.

Годовая амортизация после переоценки:

– в бухгалтерском учете – 400 000 тенге (1 200 000 / 3 года);

– в налоговом учете – 200 000 тенге.


Расчеты представлены в таблице (тенге):



Изменение ОНО (тенге):

 

Годовая сумма списания резерва переоценки на нераспределенную прибыль составляет 200 000 тенге (600 000 / 3 года).

Соответственно, сумма ежегодного списания ОНО – 40 000 тенге (200 000 × 20 %).

Тогда сумма чистого списания резерва переоценки будет равна 160 000 тенге (200 000 - 40 000)


Рекомендуемые бухгалтерские проводки по дооценке ОС:


и


Чистая переоценка составила 480 000 тенге (600 000 - 120 000), годовая сумма списания резерва переоценки на нераспределенную прибыль (с учетом ОНО) – 160 000 тенге (480 000 / 3 года).


Рекомендуемые бухгалтерские проводки по списанию за 1–3-й годы (тенге):


1) резерв переоценки:


2) ОНО:

2. Учет отложенных налогов, возникающих по временным разницам, связанным с финансовым результатом

 

Пример 4.


По состоянию на отчетную дату организация выявила следующие статьи баланса, по которым возникают временные разницы:

– дебиторская задолженность (до корректировки на сумму резерва) – 1 000 000 тенге;

– резерв по сомнительной дебиторской задолженности – 100 000 тенге;

– себестоимость запасов – 800 000 тенге;

– чистая цена продажи запасов – 750 000 тенге;

– резерв по отпускам – 350 000 тенге;

– резерв на обесценение ОС – 140 000 тенге;

– амортизация ОС:

1) бухгалтерская амортизация (прямолинейный метод) – 1 000 000 тенге (10 000 000 тенге (амортизируемая (первоначальная) стоимость ОС) × 10 %);

2) налоговая амортизация фиксированных активов (метод уменьшающегося остатка) – 2 500 000 тенге (10 000 000 тенге × 25 %);

3) ОС, являющиеся фиксированными активами (амортизируются в 1-й год);

– начисленный налог на имущество – 200 000 тенге;

– уплаченный налог на имущество – 190 000 тенге.

 

Анализ


Расчет временных разниц (тенге):


* Амортизация: в бухгалтерском учете – 1 000 000 тенге, в налоговом учете – 2 500 000 тенге.

** 140 000 тенге – резерв на обесценение ОС.


ОНО, исчисленное от налогооблагаемой временной разницы – 170 000 тенге (850 000 × 20 %).

Отложенный налог по состоянию на начало отчетного года равен нулю.


Бухгалтерская проводка по начислению ОНО (тенге):


Пример 5.

 

По состоянию на следующую отчетную дату организация выявила следующие статьи баланса, по которым возникают временные разницы:

– дебиторская задолженность (до корректировки на сумму резерва) – 1 200 000 тенге;

– резерв по сомнительной дебиторской задолженности – 50 000 тенге;

– себестоимость запасов – 1 500 000 тенге;

– чистая цена продажи запасов – 1 400 000 тенге;

– резерв по отпускам работников – 400 000 тенге;

– амортизация ОС:

1) бухгалтерская амортизация (прямолинейный метод) – 1 000 000 тенге (10 000 000 тенге (амортизируемая (первоначальная) стоимость ОС) × 10 %);

2) налоговая амортизация фиксированных активов (метод уменьшающегося остатка) – 1 875 000 тенге ((10 000 000 - 2 500 000) × 25 %);

– транспортный налог:

100 000 тенге – начисленный;

70 000 тенге – уплаченный;

– получен банковский заем – 5 000 000 тенге;

– уплачена комиссия по банковскому займу – 250 000 тенге (комиссия учитывается в последующем по амортизированной стоимости методом эффективной ...

Для получения полного доступа к просмотру Вы можете:
Авторизоваться, если Вы подписчик
Оформить подписку и задавать вопросы каждый день. Тарифы
Купить доступ
Этот документ придет на Вашу электронную почту сразу после оплаты.
500 тенге