УРОК 1. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ МЕЖДУ ОСНОВНЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

Урок 1. Распределение затрат обслуживающих подразделений
между основными подразделениями При подготовке к экзамену по предмету «Управленческий учет – 1» (сертификат CAP) следует обратить внимание на изменение с января 2012 года содержания программ по предметам «Управленческий учет – 1» и «Управленческий учет – 2». В программу подготовки и в тестирование по предмету «Управленческий учет – 1» добавлены следующие подразделы: · в тему «Распределение затрат» – подразделы по методам взаимного и последовательного распределения затрат вспомогательных подразделений на основные цеха. Ранее данные вопросы входили в план подготовки по предмету «Управленческий учет – 2». До 2012 года в план подготовки по предмету «Управленческий
учет – 1» включался только метод прямого распределения затрат вспомогательных подразделений; · в теме «Учет затрат комплексного производства и побочных продуктов» – подраздел по анализу принятия управленческих решений о дальнейшей обработке или продаже в точке раздела. В рамках помощи участникам по подготовке к мартовской сдаче экзамена «Управленческий учет –1» рассмотрим тему распределения затрат вспомогательных подразделений на основные цеха. Традиционные системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции относят накладные затраты на продукцию (работы, услуги) с использованием двухэтапной процедуры распределения. На первом этапе накладные расходы распределяют по производственным цехам и вспомогательным подразделениям, а на втором этапе затраты вспомогательных подразделений относят на основные производственные подразделения с последующим отнесением на основной продукт или заказ, с использованием заранее определенного фактора распределения. Целью первого этапа является распределение всех производственных расходов по центрам производственных затрат. Это необходимо для того, чтобы отнесенные расходы по центрам затрат использовались для контроля над уровнем затрат и для оценки результативности деятельности центра затрат. Центр затрат – это центр ответственности, где менеджеры отвечают за расходы, находящиеся под их ответственностью. Обслуживающее подразделение – это собственные подразделения компании, деятельность которых не связана с основным производством, но которые осуществляют виды деятельности, направленные на обеспечение производства и поддержание его в рабочем состоянии. Обслуживающие подразделения могут оказывать услуги как основным, так и вспомогательным подразделениям компании. Для того чтобы произвести двухэтапное распределение затрат необходимо выполнить следующие действия: · распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам затрат; · перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающиеся центры издержек, на производственные подразделения; · определить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра затрат; · распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции.

ПРИМЕР

Предприятие «С» составляет бюджет производственных накладных затрат и определяет факторы распределения накладных расходов. Расходы по центрам затрат и дополнительная информация приведены в таблице 1. Таблица 1 Расходы по центрам затрат и дополнительная информация Проанализируем данные таблицы 1. Предприятие «С» имеет три основных подразделения и два вспомогательных подразделения – технический отдел и столовую. При анализе таблицы 1 видно, что цеха № 1 и № 2 автоматизированы. Так, в цехе № 2 время работы оборудования больше времени работы основных работников. А на высокий уровень автоматизации процесса в цехе № 1 указывает то, что при незначительной разнице между машино-часами и человеко-часами стоимость оборудования существенная. Цех № 3 в основном использует труд рабочих. Наиболее простым методом распределения затрат обслуживающих подразделений на основные подразделения является метод прямого распределения, согласно которому, затраты вспомогательных подразделений непосредственно относятся на производственные подразделения, при этом игнорируются данные о том, что вспомогательные подразделения могут оказывать услуги, выполнять работы или производить продукцию для вспомогательных подразделений. Но прежде, чем распределять затраты вспомогательных подразделений, необходимо распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам затрат. Распределение затрат между производственными и обслуживающими подразделениями требует выбора соответствующей количественной базы распределения затрат. Расходы на труд вспомогательных работников и вспомогательные материалы можно отследить до центра затрат, поэтому они распределяются по фактическим данным, так как являются прямыми затратами для центра затрат, но косвенными затратами по отношению к продукции, производимой основным производством. Остальные затраты распределяются на основе базы распределения затрат. Так, для затрат по арендной плате, страховке и отоплению базой распределения послужила площадь помещения, которую занимает центр затрат. В таблице 2 приведены базы распределения затрат и значения распределенных затрат. После того как собраны расходы по производственным и обслуживающим центрам затрат, необходимо распределить расходы вспомогательных подразделений на производственные центры затрат. Рассматриваем перераспределение затрат вспомогательных подразделений на основные подразделения прямым методом, при этом затраты технического подразделения перераспределены только на цех № 1 и цех № 2, так как эти цеха механизированы и получают услуги от технического отдела. Базой распределения затрат технического отдела послужило время работы оборудования. Затраты столовой были перераспределены между всеми основными производственными подразделениями; базой распределения здесь, исходя из имеющихся данных, послужило время работы основного персонала (так как данные о численности отсутствуют, то можно предположить, что время работы основного персонала зависит от численности сотрудников в подразделении). Имея общее значение затрат по основным производственным подразделениям, вычисляем отдельные ставки накладных расходов для каждого подразделения. Исчисляем ставки накладных расходов в цехах № 1 и № 2 в расчете на час работы оборудования, а в цехе № 3 – на час работы основного персонала (табл. 3). Таблица 2 Базы распределения затрат и значения распределенных затрат долл. США   Таблица 3 Ставки накладных расходов в цехах долл. США В приведенном примере затраты столовой были распределены только на основные производственные подразделения и не отнесены на технический отдел, хотя работники данного подразделения тоже пользуются столовой, как и работники основных производственных цехов. Кроме того, можно предположить, что столовая оснащена электрооборудованием, которое требует технического обслуживания. Однако при прямом методе распределения затрат факт взаимного оказания услуг вспомогательными подразделениями игнорируется. Схема 1 Прямое распределение затрат вспомогательных подразделений

Если обслуживающие подразделения потребляют услуги (работы, продукцию) других вспомогательных подразделений, то тогда предоставляемые услуги взаимны. Для распределения затрат обслуживающих подразделений при взаимном потреблении услуг используют следующие методы распределения накладных расходов (которые приводят к получению более справедливых (точных) данных для расчета ставки накладных расходов по производственным подразделениям): · метод последовательного распределения; · метод многоразового распределения; · метод взаимного распределения (матричный метод, или метод перекрестного распределения). Метод последовательного распределения используется при условии, что не существует двух обслуживающих подразделений, каждое из которых потребляло бы существенную долю услуг, предоставляемых другим подразделением. Распределение затрат происходит поэтапно после определения последовательности распределения, то есть при этом методе затраты каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются между производственными подразделениями и другими обслуживающими подразделениями. В соответствии с данным методом обслуживающие подразделения для распределения ранжируются на основе объема предоставленных услуг: от наибольшего к наименьшему объему. По данному методу одно обслуживающее подразделение получает затраты по распределению от другого обслуживающего подразделения до того, как его затраты будут распределены, и затем общее значение затрат, накопленных на подразделении, подлежит распределению. После того как затраты обслуживающего подразделения распределены, затраты других обслуживающих подразделений на него уже не распределяются. Затраты распределяются на другие обслуживающие и производственные подразделения пропорционально объему потребленных услуг. Метод многоразового распределения накладных расходов применяется при оказании взаимных услуг обслуживающими подразделениями. При данном методе накладные расходы обслуживающих подразделений распределяются как на основные подразделения, так и на вспомогательные. Затраты распределяются на другие обслуживающие и производственные подразделения пропорционально объему потребленных услуг. После каждого распределения образуется новый остаток на обслуживающем подразделении, и нам требуется вновь распределять данный остаток на базе тех же коэффициентов распределения. Данное распределение повторяется до тех пор, пока нераспределенный остаток затрат не станет равным нулю или окажется несущественным. Метод взаимного распределения услуг признает взаимодействие обслуживающих подразделений, то есть оказание взаимных услуг обслуживающими подразделениями. Методика взаимного распределения накладных расходов похожа на методику многоразового распределения, за исключением того, что метод взаимного распределения предусматривает распределения взаимных услуг путем решения системы уравнений.
Схема 2 Многоразовое и взаимное распределение затрат вспомогательных подразделений

ПРИМЕР

Компания «А» имеет два производственных цеха и два обслуживающих подразделения. Расходы по центрам затрат и дополнительная информация приведены в таблице 4. Таблица 4 Расходы по центрам затрат и дополнительная информация Если бы накладные расходы обслуживающих подразделений распределялись прямым методом на производственные подразделения, то данные по общим накладным расходам, собранным по производственным подразделениям, можно было бы представить в следующем виде: Таблица 5 Применение метода прямого распределения накладных затрат долл. США Но так как обслуживающие подразделения предоставляют взаимные услуги, то рассмотрим следующие методы распределения накладных расходов обслуживающих подразделений с последующим отнесением на производственные подразделения: · метод многоразового распределения накладных расходов; · метод взаимного распределения (матричный метод, или метод перекрестного распределения). Таблица 6 Применение метода многоразового распределения накладных затрат долл. США При использовании метода многоразового распределения мы начали распределять затраты с подразделения материальных запасов; если бы мы начали распределять затраты с цеха технического обслуживания, то результат получили бы аналогичный. Следовательно, при методе многоразового распределения принципиально не важно, с какого обслуживающего подразделения начинать распределять затраты между подразделениями. Применение метода взаимного распределения начинаем с составления системы уравнений. Допустим, N – общая сумма накладных расходов подразделения материальных запасов для распределения после распределения накладных расходов подразделения технического обслуживания, а M – общая сумма накладных расходов подразделения технического обслуживания после распределения накладных расходов подразделения материальных запасов. Составляем уравнение для определения накладных расходов подразделения материальных запасов. Это уравнение имеет вид: N = 0,1 ´ M + 10 000 (1) То есть к накладным расходам до распределения (которые составляют 10 000 долл. США) прибавляется доля затрат технического отдела, которая относится на подразделение материальных запасов (1 000 часов на техническое обслуживание, относимых на данный цех / 10 000 общих часов работы цеха технического обслуживания). Составляем уравнение для определения накладных расходов подразделения технического обслуживания. Это уравнение имеет вид: M = 0,2 ´ N + 8 000 (2) То есть к накладным расходам до распределения (которые составляют 8 000 долл. США) прибавляется доля затрат подразделения материальных запасов, которая относится на подразделение технического отдела (200 требований подразделения технического обслуживания / 1 000 требований обрабатываемых подразделением материальных запасов). N = 0,1 ´ M + 10 000 (1) M = 0,2 ´ N + 8 000 (2) Решаем данную систему уравнений, умножаем уравнение (2) на 5: N = 0,1 ´ M + 10 000 (1) 5 ´ M = N + 40 000 (2) Систему уравнений можно представить в виде: N = 0,1 ´ M + 10 000 (1) N = 5 ´ M - 40 000 (2) Отнимаем уравнение (1) из полученного уравнения (2): 0 = 4,9 ´ M - 50 000 M = 50 000 / 4,9 = 10 204 Теперь полученное значение M подставляем в уравнение (1): N = 0,1 ´ 10 204 + 10 000 = 11 020 долл. США. Полученное значение накладных расходов обслуживающих подразделений можем распределять на производственные подразделения. Таблица 7 Применение метода взаимного распределения накладных затрат долл. США По данному методу получили такой же результат, как и при методе многоразового распределению накладных расходов. Рассмотрим также метод последователь­ного распределения затрат, по которому последовательно распределяем затраты между производственными и вспомогательными подразделениями. Так как в нашем случае вспомогательные подразделения оказывают друг другу услуги, необходимо определить, с какого подразделения мы начнем распределение. В нашем случае целесообразно начать распределение с подразделения материальных запасов. Таблица 8 Применение метода последовательного распределения накладных затрат долл. США Для сопоставления методов распределения вспомогательных подразделений сведем все полученные результаты в одну таблицу. Таблица 9 Сопоставление методов распределения накладных затрат вспомогательных подразделений долл. США Очевидно, что расхождения в результатах распределения накладных затрат вспомогательных подразделений между производственными подразделениями нет при использовании методов многоразового и взаимного распределения затрат, не столь значительны отклонения в результатах при использовании метода последовательного распределения затрат и существенно расходятся результаты распределения затрат при использовании метода прямого распределения затрат.