Вопрос:
Как определить доход по кредитно-дефолтному свопу (CDS) в целях исчисления КПН?
Является ли CDS финансовой операцией, освобожденной от НДС?
Какие обязательства по НДС и КПН возникают при осуществлении операций по CDS с нерезидентами?
Ответ Председателя КГД МФ РК от 23.08.2019 года на вопрос от 06.08.2019 года № 561831
Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее - КГД МФ РК) рассмотрев Ваш вопрос, поступивший на блог Председателя КГД МФ РК, сообщает следующее.
Относительно корпоративного подоходного налога
В соответствии с пунктом 1 статьи 128-1 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - Гражданский кодекс) финансовый инструмент - деньги, ценные бумаги, включая производные ценные бумаги, производные финансовые инструменты и другие финансовые инструменты, в результате операций с которыми одновременно возникают финансовый актив у одного лица и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другого.
В соответствии с пунктом 1 статьи 128-2 Гражданского кодекса производный финансовый инструмент — договор, стоимость которого зависит от величины (включая колебание величины) базового актива договора, предусматривающий осуществление расчета по данному договору в будущем.
Согласно пункту 2 статьи 128-2 Гражданского кодекса к производным финансовым инструментам относятся опционы, фьючерсы, форварды, свопы и другие производные финансовые инструменты, отвечающие данным признакам, в том числе представляющие собой комбинацию вышеперечисленных производных финансовых инструментов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 128-2 Гражданского кодекса базовыми активами производных финансовых инструментов являются товары, стандартизированные партии товаров, ценные бумаги, валюта, индексы, процентные ставки и другие активы, имеющие рыночную стоимость, будущее событие или обстоятельство, производные финансовые инструменты.
Пунктом 1 статьи 128-4 Гражданского кодекса установлено, что своп — производный финансовый инструмент, в соответствии с которым стороны договариваются об обмене платежами по базовым активам или базовыми активами в будущем на согласованных условиях.
В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), если иное не установлено пунктом 4 данной статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета.
Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно подпункту 4) пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика без включения в них суммы налога на добавленную стоимость и акциза, в том числе доход по производным финансовым инструментам.
Порядок налогообложения производных финансовых инструментов регламентирован статьями 277-281 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 277 Налогового кодекса в целях налогообложения производные финансовые инструменты подразделяются на производные финансовые инструменты, используемые:
1) в целях хеджирования;
2) в целях поставки базового актива;
3) в иных целях.
В соответствии с пунктом 2 статьи 277 Налогового кодекса по каждому производному финансовому инструменту определяется доход или убыток в соответствии со статьями 278, 279 и пунктом 3 статьи 299 Налогового кодекса.
Пунктом 4 статьи 277 Налогового кодекса установлено, что доход по производным финансовым инструментам образуется по доходам по производным финансовым инструментам, используемым в иных целях, чем в целях хеджирования или поставки базового актива, и определяется в следующем порядке:
общая сумма доходов по производным финансовым инструментам, используемым в иных целях, чем в целях хеджирования или поставки базового актива, определенных в соответствии со статьями 278 и 279 настоящего Кодекса,
минус общая сумма убытков по производным финансовым инструментам, используемым в иных целях, чем в целях хеджирования или поставки базового актива, за отчетный налоговый период
минус убытки по производным финансовым инструментам, переносимые из предыдущих налоговых периодов.
Порядок определения дохода по производному финансовому инструменту, за исключением производного финансового инструмента с длительным сроком исполнения установлен статьей 278 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 278 Налогового кодекса доход по производному финансовому инструменту, за исключением производного финансового инструмента, доход по которому определяется в соответствии со статьей 279 Налогового кодекса, определяется как превышение поступлений над расходами по производному финансовому инструменту.
В целях налогового учета такой доход признается на день исполнения, досрочного или иного прекращения прав или обязательств налогоплательщика по производному финансовому инструменту, а также на день совершения сделки с производным финансовым инструментом, требования по которому компенсируют полностью или частично обязательства по ранее совершенной сделке с производным финансовым инструментом.
Порядок определения дохода по производному финансовому инструменту, по производному финансовому инструменту с длительным сроком исполнения установлен статьей 279 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 279 Налогового кодекса доход по свопу, а также иному производному финансовому инструменту, срок действия которого превышает двенадцать месяцев со дня его заключения и исполнение которого предусматривает осуществление платежей до окончания срока действия финансового инструмента, размер которых зависит от изменения цены, курса валюты, показателей процентных ставок, индексов и иного установленного таким производным финансовым инструментом показателя, определяется как превышение поступлений над расходами с учетом положений, установленных данной статьей.
В целях налогового учета доход по производному финансовому инструменту, указанному в данном пункте, признается в каждом налоговом периоде, в котором возникает превышение, указанное в данном пункте.
При этом согласно пункту 2 и 3 статьи 279 Налогового кодекса поступлениями по производному финансовому инструменту, указанному в пункте 1 данной статьи, являются платежи, подлежащие получению (полученные) по данному производному финансовому инструменту в течение отчетного налогового периода.
Расходами по производному финансовому инструменту, указанному в пункте 1 данной статьи, являются подлежащие выплате (уплаченные) в течение отчетного налогового периода платежи по данному производному финансовому инструменту. В соответствии с пунктом 3 статьи 299 Налогового кодекса убыток по производному финансовому инструменту определяется как превышение расходов над поступлениями, которые определяются в соответствии со статьями 278 и 279 Налогового кодекса.
Убыток по свопу, а также иному производному финансовому инструменту, срок действия которого превышает двенадцать месяцев со дня его заключения, исполнение которого предусматривает осуществление платежей до окончания срока действия финансового инструмента, размер которых зависит от изменения цены, курса валюты, показателей процентных ставок, индексов и иного установленного таким производным финансовым инструментом показателя, признается в каждом налоговом периоде, в котором возникает превышение, указанное в части первой данного пункта.
При этом убыток по производному финансовому инструменту, используемому в иных целях, чем в целях хеджирования или поставки базового актива, переносится в порядке, определенном пунктом 12 статьи 300 Налогового кодекса.
Согласно пункту пунктом 12 статьи 300 Налогового Кодекса убытки по производным финансовым инструментам, используемым в иных целях, чем в целях хеджирования или поставки базового актива, компенсируются за счет доходов по производным финансовым инструментам, используемым в иных целях, чем в целях хеджирования или поставки базового актива. Если такие убытки не могут быть компенсированы в периоде, в котором возникли, то они могут переноситься на последующие десять лет включительно и компенсироваться за счет доходов по производным финансовым инструментам, используемым в иных целях, чем в целях хеджирования или поставки базового актива.
На основании вышеизложенного, в случае признания кредитно-дефолтного свопа производным финансовым инструментом - свопом, в целях исчисления корпоративного подоходного налога доход по такому свопу определяется как превышение поступлений над расходами по такому свопу.
Относительно корпоративного подоходного налога за нерезидента
Согласно подпункту 31) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан признается доход по производным финансовым инструментам.
В соответствии с пунктами 1, 2 и 6 статьи 644 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан (далее в целях главы 72 Налогового кодекса - нерезидент), облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов. При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 данной статьи.
Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:
1) не позднее дня выплаты доходов нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;
2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 315 настоящего Кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.
Корпоративный подоходный налог у источника выплаты удерживается налоговым агентом независимо от формы и места осуществления выплаты дохода нерезиденту.
Обязанность и ответственность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет корпоративного подоходного налога у источника выплаты возлагаются на следующих лиц, выплачивающих доход нерезиденту и признанных налоговыми агентами:
1) индивидуального предпринимателя;
2) юридическое лицо-нерезидента, осуществляющее деятельность в Республике Казахстан через структурное подразделение. При этом юридическое лицо-нерезидент признается налоговым агентом с даты постановки его структурного подразделения на регистрационный учет в налоговых органах Республики Казахстан;
3) юридическое лицо-нерезидента, осуществляющее деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение без открытия структурного подразделения. При этом юридическое лицо-нерезидент признается налоговым агентом с даты постановки его постоянного учреждения без открытия структурного подразделения на регистрационный учет в налоговых органах Республики Казахстан;
4) юридическое лицо-резидента, в том числе эмитента базового актива депозитарных расписок;
5) юридическое лицо-нерезидента, за исключением указанных в подпунктах 2) и 3) данного пункта, приобретающее имущество, указанное в подпункте 6) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса, при невыполнении условий, установленных подпунктом 8) пункта 9 данной статьи. При этом, под выплатой дохода понимается передача денег в наличной и (или) безналичной формах, ценных бумаг, доли участия, товаров, имущества, выполнение работ, оказание услуг, списание и (или) зачет требования долга, производимые в счет погашения задолженности перед нерезидентом по выплате доходов из источников в Республике Казахстан.
Таким образом, доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению по ставке 20 процентов.
Относительно налога на добавленную стоимость
В соответствии с пунктом 1 статьи 397 Налогового кодекса освобождаются от налога на добавленную стоимость (далее - НДС) финансовые операции, предусмотренные пунктом 2 данной статьи.
Согласно подпункту 5) пункта 2 статьи 397 Налогового кодекса к финансовым операциям, освобождаемым от НДС, относятся операции с производными финансовыми инструментами.
На основании вышеизложенного, в случае если кредитно-дефолтный своп (СDS) признается производным финансовым инструментом, соответственно, операции с такими производными финансовыми инструментами, подлежит освобождению от НДС.
Относительно НДС за нерезидента
Из пункта 1 статьи 373 Налогового кодекса следует, что если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, выполненные работы, оказанные услуги нерезидентом на возмездной основе, местом реализации которых признается Республика Казахстан, при приобретении их плательщиком налога на добавленную стоимость являются оборотом такого плательщика налога на добавленную стоимость по приобретению работ, услуг от нерезидента, который подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом. При этом, место реализации работ, услуг определяется на основании статьи 378 Налогового кодекса.
Из вышеизложенного следует, что в случае если местом реализации выполненных работ, оказанных услуг нерезидентом, признается Республика Казахстан, то у плательщика НДС возникает обязательно по исчислению и уплате НДС.
Председатель Комитета
государственных доходов
Министерства финансов РК Султангазиев М.Е.
