• ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;
• технологический и моральный износ, возникающий в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;
• юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.

Стандарты указывают на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных активов. Его рекомендуется периодически пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок.

В соответствии с международными и национальными стандартами амортизации подлежит фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Согласно пункту 287 НСФО 2 и пункту 62 МСФО 16, субъекты могут применять различные методы начисления амортизации, среди которых имеют место:

• линейный метод, сущность которого заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта;
• метод уменьшающегося остатка, предусматривающего начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы актива;
• метод единицы продукции (производственный), в соответствии с которым амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого использования актива или выпуска продукции.

Пример

26 декабря 2006 года организация приобрела оборудование стоимостью 1 300 000 тенге. Срок эксплуатации оборудования – 5 лет. Остаточная стоимость составляет 2% от себестоимости актива. Ожидается, что за период эксплуатации оборудование сможет произвести 318 500 единиц продукции. Фактическое производ­ство по годам составило:

– в 2007 году – 84 500 штук;

– в 2008 году – 74 300 штук;

– в 2009 году – 65 700 штук;

– в 2010 году – 54 000 штук;

         – в 2011 году – 40 000 штук.

Определим суммы ежегодной амортизации вышеуказанными методами.

Прямолинейный метод

Сумма ежегодной амортизации этим методом может рассчитываться двумя способами:

1. Σ_аморт = амортизируемая стоимость : срок полезной службы.

Амортизируемая стоимость = (1 300 000 - 1 300 000 × 2%) = 1 274 000 тенге.

Следовательно, Σ_аморт = 1 274 000 : 5 = 254 800 тенге.

2. Сначала рассчитывается норма амортизации по формуле:

N_аморт = 100% : срок полезной службы = 100% : 5 = 20%.

Затем рассчитывается сумма амортизации по формуле:

Σ_аморт = амортизируемая стоимость × N_аморт = 1 274 000 × 20% = 254 800 тенге.

Метод уменьшающегося остатка (метод двойной регрессии)

При этом методе применяется удвоенная норма амортизация, а остаточная стоимость не вычитается из фактической себестоимости объекта основных средств. Сумма амортизации в последнем году эксплуатации будет ограничиваться размером остаточной (ликвидационной) стоимости.

Рассчитаем норму амортизации:

N_аморт= 100% : 5 × 2 = 20% × 2 = 40%.

Тогда сумма амортизации по годам составит:

На практике зачастую амортизацию начисляют не один раз в год, а ежемесячно, поэтому могут возникнуть дополнительные вопросы относительно использования данного метода.

Поскольку норма амортизации рассчитывается из расчета на один год, то и сумма амортизационных отчислений в учете должна быть рассчитана на этот же период. Если организация начисляет амортизацию ежемесячно, стало быть, годовую сумму амортизации нужно просто распределить равномерно на протяжении года.

Допустим, это же основное средство введено в эксплуатацию в феврале 2007 года.

В данной ситуации финансовый год не совпадает с годом эксплуатации актива, а, как правило, при начислении амортизации учитывается период времени, приходящийся на срок полезной службы основного средства. Вследствие этого расчет сумм амортизационных отчислений помесячно на протяжении двух лет эксплуатации будет выглядеть следующим образом:

Метод единицы продукции

Вместо срока полезной службы актива при этом методе начисления амортизации рассматривается предполагаемое количество единиц продукции, которые можно получить за весь период эксплуатации объекта основных средств. Норма амортизации в данном случае будет составлять:

N_аморт= амортизируемая стоимость : количество единиц продукции =1 274 000 : 318 500 = 4 тенге на единицу продукции.

Тогда амортизация по годам равна:

На практике некоторые организации для начисления амортизации применяют еще один метод, который в настоящее время не прописан в стандартах, но и не запрещен ими к использованию. Это метод по сумме чисел, или, как его еще называют, кумулятивный метод. Он относится к разряду методов ускоренной амортизации и применяется в основном для тех основных средств, которые в большей степени подвержены моральному, нежели физическому износу. Суммы амортизационных отчислений при этом в первые годы эксплуатации актива выше, чем в последующие периоды.

Начисление амортизации этим способом начинается с определения кумулятивного числа. Для этого существуют два метода:

1) сложить порядковые числительные срока полезной службы актива

или

2) по формуле:       

где  К      –    кумулятивное число;

        n      –    срок полезной службы актива.

Чтобы рассчитать сумму ежегодной амортизации, необходимо амортизируемую стоимость основного средства умножить на оставшийся срок полезной службы и поделить на кумулятивное число. Для наглядного расчета обратимся к предыдущему примеру. Кумулятивное число будет составлять:

Если бы организация приобрела оборудование не 26 декабря 2006 года, а, к примеру, 23 мая 2007 года, то начисление амортизации по годам выглядело бы так:

Расчет достаточно сложен, поэтому давайте попробуем для начисления амортизации использовать формулу:

где    Х  –  неамортизированный период в первом финансовом году (в месяцах);

         n      –    оставшийся период полезной службы актива (в годах);

         АС  –    амортизируемая стоимость;

         К     –    кумулятивное число.

На 31 декабря 2007 года порядок начисления амортизации будет такой же, как показано выше, т. е. 1 274 000 × 5 : 15 × 7 : 12 = 247 722 тенге. На протяжении всего периода эксплуатации оборудования для начисления амортизации следующие показатели останутся неизменными:

1)                     

2)                     

Оставшийся период полезной службы каждый год будет уменьшаться. В результате все подсчеты можно выразить таким образом:

Организация должна избрать такой метод начисления амортизации, который отражает характер ожидаемого потребления ею будущих экономических выгод от актива. Применяемый метод амортизации должен анализироваться, по меньшей мере, на конец каждого отчетного периода. В случае если результаты анализа указывают на существенное изменение ожидаемого характера потребления организацией будущих экономических выгод от актива, она должна соответствующим образом изменить метод амортизации. Изменение в методе амортизации должно учитываться субъектом как изменение в расчетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8  «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и разделом 10 НСФО 2.

Для целей налогового учета основные средства, инвестиции в недвижимость и нематериальные активы признаются фиксированными активами. Амортизационные отчисления по таким активам определяются по каждой подгруппе, группе путем применения норм амортизации к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода. Нормы амортизации устанавливаются субъектами самостоятельно, но они не должны быть выше предельных норм, установленных Налоговым кодексом. Предельные нормы амортизационных отчислений по каждой группе приводятся ниже.

По каждой подгруппе (группы I), группе на начало и конец налогового периода определяются итоговые суммы, называемые стоимостным балансом подгруппы (группы I), группы.

Стоимостный баланс Iгруппы состоит из стоимостных балансов подгрупп по каждому объекту основных средств.

Остаточной стоимостью фиксированных активов Iгруппы является стоимостный баланс подгрупп  на начало налогового периода, учитывающий корректировки на суммы последующих расходов.

Фиксированные активы учитываются:

• по Iгруппе – в разрезе объектов фиксированных активов, каждый из которых образует отдельную подгруппу стоимостного баланса группы;
• по II, IIIи IVгруппам – в разрезе стоимостных балансов групп.

Поступившие фиксированные активы увеличивают соответствующие балансы подгрупп (по Iгруппе), групп (по остальным группам), а выбывшие фиксированные активы уменьшают их на стоимость, определяемую в соответствии с Налоговым кодексом в следующем порядке:

• Стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода определяется как:

стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на конец предыдущего налогового периода

минус

сумма амортизационных отчислений, исчисленных в предыдущем налоговом периоде,

минус

корректировки, производимые согласно статье 121 Налогового кодекса.

Значение стоимостного баланса подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода не должно быть отрицательным.

• Стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на конец налогового периода определяется как:

стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода

плюс

поступившие в налоговом периоде фиксированные активы

минус

выбывшие в налоговом периоде фиксированные активы

плюс

корректировки, производимые согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса.

Правилами составления налоговых регистров, утвержденными постановлением Правительства Республики Казахстан от 9 ноября 2011 года № 1311  предусмотрена форма налогового регистра, позволяющая определить стоимостные балансы групп (подгрупп) фиксированных активов и последующие расходы по фиксированным активам в целях налогообложения.

Данными правилами предусмотрено составление следующих таблиц:

• Амортизационные отчисления и другие вычеты по фиксированным активам.
• Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам.

В таблице «Амортизационные отчисления и другие вычеты по фиксированным активам» указываются:

в графе 1 – порядковый номер строки;

в графе 2 – наименование стоимостных показателей и вычетов по фиксированным активам;

в графе 3 – показатели, предназначенные для отражения вычетов по зданиям, сооружениям (за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств), переносимые из итоговых данных таблицы «Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам», предусмотренной настоящей формой налогового регистра;

в графе 4 – показатели, предназначенные для отражения вычетов по оставшимся группам фиксированных активов, переносимые из итоговых данных таблицы «Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам»;

в графе 5 – итоговые показатели, предназначенные для отражения вычетов по фиксированным активам. Графа 5 равна сумме соответствующих строк из граф 3 и 4.

Пример

Рассмотрим условный расчет стоимостных балансов фиксированных активов на основании следующих данных компании «А»:

В течение 2012 года имели место следующие операции с фиксированными активами:

1) проданы два ноутбука за 170 000 тенге;

2) приобретен компьютер стоимостью 110 000 тенге;

3) приобретена мебель офисная деревянная на сумму 730 400 тенге;

4) последующие расходы на магазин состояли из следующих затрат:

– замена деревянных окон на пластиковые, покраска и оклейка обоями стен, выкладка напольного кафеля на сумму 7 380 000 тенге;

         – возведение пристройки, которое привело к увеличению торговых площадей, обошлось в 37 470 000 тенге.

На основании имеющейся информации заполним таблицу:

Амортизационные отчисления и другие вычеты по фиксированным активам

В таблице «Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам» указывается:

в графе 1 – порядковый номер строки;

в графе 2 – код основных средств по Iгруппе фиксированных активов в соответствии с государственным классификатором Республики Казахстан «Классификатор основных фондов» или наименование группы по II, IIIи IVгруппам фиксированных активов, по которым производится исчисление амортизационных отчислений налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом;

в графе 3 – номер группы фиксированных активов для исчисления амортизационных отчислений в соответствии с Налоговым кодексом;

в графе 4 – предельные нормы амортизации в процентах в соответствии с Налоговым кодексом;

в графе 5 – нормы амортизации, применяемые налогоплательщиком в процентах по каждой подгруппе (группе), но не выше предельных, указанных в графе 4;

в графе 6 – по каждой налоговой подгруппе (группе) указывается величина стоимостного баланса подгруппы (группы) на начало налогового периода. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 7 – в разрезе подгрупп (групп) стоимость поступивших фиксированных активов, определенная в соответствии с Налоговым кодексом. Стоимость указанных основных средств и нематериальных активов определяется в соответствии с Налоговым кодексом. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 8 – стоимость выбывших фиксированных активов определенная в соответствии с Налоговым кодексом. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 9 – сумма последующих расходов, относимых на вычеты в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса;

в графе 10 – сумма последующих расходов, относимых на увеличение стоимостного баланса группы (подгруппы) в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса;

в графе 11 – величина стоимостного баланса подгруппы на конец отчетного налогового периода в соответствии с Налоговым кодексом, которая определяется в следующем порядке: графа 6 + графа 7 - графа 8 + графа 10. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 12 – сумма амортизационных отчислений за налоговый период, исчисленная в соответствии с Налоговым кодексом в следующем порядке: графа 11 ×графу 5;

в графе 13 – величина стоимостного баланса фиксированных активов группы (II, IIIи IV) при выбытии фиксированных активов на конец налогового периода, подлежащая вычету в соответствии с Налоговым кодексом;

в графе 14 – стоимостный баланс подгруппы (группы), величина которого на конец отчетного налогового периода составляет сумму меньшую, чем 300 месячных расчетных показателей, подлежащий вычету в соответствии с Налоговым кодексом. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период;

в графе 15 – стоимостный баланс подгруппы на конец налогового периода с учетом корректировок, предусмотренных Налоговым кодексом. Значение графы 15 определяется в следующем порядке: графа 11 - графа 12 - графа 13 - графа 14. В случае безвозмездной передачи всех фиксированных активов подгруппы (по Iгруппе) или группы
(по II, IIIи IVгруппам) стоимостный баланс соответствующей подгруппы или группы на конец налогового периода приравнивается к нулю и не подлежит вычету. Итоговые величины настоящей графы определяются в итоговых строках по зданиям, строениям и по оставшимся группам фиксированных активов путем суммирования всех соответствующих величин, отраженных в этой графе налогового регистра за налоговый период.

Расшифровка амортизационных отчислений по фиксированным активам для нашего примера представлена в таблице «Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам» (см. стр. 31).

В случае если в налоговом регистре допущено отражение неправильных данных, исправление ошибок осуществляется путем составления формы налогового регистра (далее – дополнительный налоговый регистр), в котором заполняются и указываются только те номера строк налогового регистра, в которые вносятся изменения и (или) дополнения.

При внесении изменения и (или) дополнения в налоговый регистр в дополнительном налоговом регистре указываются соответствующие реквизиты и показатели соответствующей графы, а также данные тех граф таблиц налогового регистра, суммарное значение которых зависит от измененных показателей графы.

При внесении изменений, направленных на уменьшение значений граф таблиц налогового регистра, к соответствующим значениям дополнительного налогового регистра применяется знак минус «-».

В случае внесения дополнений по фиксированным активам дополнительный налоговый регистр составляется в соответствии с пунктами 15–16 Правил составления форм налоговых регистров. При этом в таком дополнительном налоговом регистре необходимо указать номер строки, следующей за последней строкой в налоговом регистре за период, в который вносятся дополнения.

Расшифровка амортизационных отчислений и других вычетов по фиксированным активам

(тенге)

Если к налоговому регистру, к которому ранее были составлены дополнительные налоговые регистры, составляется еще дополнительный налоговый регистр, то последний составляется с учетом ранее представленных дополнительных налоговых регистров.

К дополнительному налоговому регистру прилагается письменное обоснование, которое подписывается лицами, составившими дополнительную форму налогового регистра, и заверяется печатью (при ее наличии) налогоплательщика, с указанием:

• причины внесения изменений и (или) дополнений в налоговый регистр;
• номера группы фиксированного актива и номера строки налогового регистра, в который вносятся изменения;
• даты составления письменного обоснования.